政府补助在现金流量表中的列报(一)

在实际工作中，政府补助的形式主要有政府对企业的无偿拨款、财政贴息、税收返还和无偿给予非货币性资产等。对企业的无偿拨款，又区分为与资产相关还是与收益相关。以下分别各类补助对其现金流量表的列报作具体分析。

一、收到财政无偿拨款：

1.与资产相关的政府补助：是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。企业在取得与资产相关的政府补助时，应当选择净额法还是总额法进行会计处理，即分别冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益。

在财政部予以明确与资产相关的政府补助在现金流量表中的列报之前，对收到的与资产相关的政府补助在现金流量表中的列报，一直存在这样三个不同的观点：

（1）与投资活动相关：因为与资产相关的政府补助，未来要作为购建资产的流出，与投资活动对应，应计入投资活动现金流量。

（2）与筹资活动相关：在准则中，筹资活动现金流量是指导致企业资本及债务的规模和构成发生变化的活动所产生的现金流量。从准则的意义上看，收到与资产相关的政府补助，为企业提供了长期可用的资金，且无需归还，实质上形成了一项企业的权益，导致企业的资本结构发生了变化。因此作为筹资活动中的“收到的其他与筹资活动有关的现金”列报更为合适。

（3）与经营活动相关：根据准则中的定义，投资活动现金流量是指企业长期资产(通常指一年以上)的购建及其处置产生的现金流量。企业收到的与资产相关的政府补助，并不符合投资活动的定义。企业的投资活动与收到政府补助是两个环节的活动，而且并不存在必然联系，政府不补助，投资照样得投，政府补助只是辅助角色，不是主导角色。投资行为是投资行为，政府补助行为是补助行为。因此，计入投资活动是不合适的。另外，根据经济业务的实质来看，企业收到的政府补助，即使是与资产相关，最终也将通过摊销进入企业的损益。本质上，并非是企业向政府筹资，计入筹资活动也是不合适的。

因此，收到计入利润表（而不是资产负债表中的资本公积）的财政拨款，并不像国有投资款在央企或国企中享有权益，而是企业日常经营活动中与政府部门政策的一种融合（即企业的经营活动满足政府的资助政策），是进入利润表的收益。从新政府补助准则更能体现这一点：政府补助的其他收益列报在营业利润项目之上，而不是以前的营业外收入-营业利润项目之下。因此，收到的财政拨款，即使是与资产相关，从严格意义上来说，其实是对其经营活动的一种补助，应该计入经营活动中的“收到其他与经营活动有关的现金”更为合适。

现财政部会计司已经对这一问题作了明确。根据财政部会计司于2018年9月7日发布的《关于2018年度一般企业财务报表格式有关问题的解读》中关于具体报表项目的列报规定：“企业实际收到的政府补助，无论是与资产相关还是与收益相关，在编制现金流量表时均作为经营活动产生的现金流量列报。”。

此外，无论是以总额法还是净额法进行核算，都不改变政府补助的实质。因此，即使收到的政府补助是采用净额法冲减资产的入账价值，也应将收到的政府补助在经营活动中全额列报，并将资产购置时发生的现金流出全额在投资活动中列报。

在附表中，净额法不产生递延收益摊销，应考虑递延收益冲减资产价值的影响，因为递延收益的变动不属于经营活动变动，在“经营性应付项目的增加”项目中应剔除这一事项的影响。总额法下，在考虑递延收益增加对经营性现金净流量的影响外，还应考虑递延收益摊销的影响。递延收益分期摊销计入当期的“其他收益”或“营业外收入”，应考虑中调整此因素的影响。递延收益摊销本身不影响现金流量，但对净利润产生影响，因此属于附表中应调整的因素。

【案例1】：甲企业2018年1月向政府有关部门提交240万元的补助申请，作为对其购置环保设备的补贴。2018年3月15日，甲企业购入不需安装的环保设备一台，实际成本为480万元，使用寿命10年，采用直线法计提折旧(不考虑净残值)。2018年4月1日，甲企业收到了政府补贴款240万元。不考虑相关税费等其他因素。

方法一:总额法

（1）.2018年3月15日购入设备:

借:固定资产   480

贷:银行存款   480

（2）2018年4月1日实际收到财政补贴款，确认递延收益:

借:银行存款   240

贷:递延收益   240

（3）2018年4月开始每个资产负债表日(月末)计提折旧，同时分摊递延收益：计提折旧(生产型设备折旧费用计入制造费用):

借：制造费用   4

贷：累计折旧   4

（4）分摊递延收益：

借：递延收益   2

贷：其他收益   2

2018年共计计提累计折旧36万元，分摊递延收益18万元。

现流表列报：

政府补助事项对主表和附表的影响分别为：

主表：确认“收到其他与经营活动有关的现金”240万元；

附表：假设无其他事项，净利润18万元。调整经营性应付项目增加（递延收益变动）240万元，调减其他（递延收益摊销计入其他收益）-18万元。经营活动现金流量净额240万元。

方法二:净额法

（1）2018年3月15日购入设备:

借:固定资产   480

贷:银行存款   480

（2）2018年4月1日实际收到财政补贴款，确认递延收益:

借:银行存款   240

贷:递延收益   240

（3）收到政府补助冲减固定资产入账价值

借：递延收益     240

贷：固定资产  240

（4）计提折旧(生产型设备折旧费用计入制造费用):

借：制造费用   2

贷：累计折旧   2

现流表列报：

主表：确认“收到其他与经营活动有关的现金”240万元；

附表：假设无其他事项，净利润0万元。调整经营性应付项目变动（递延收益冲减固定资产价值）240万元，调整后经营活动现金流量净额240万元。

2.与收益相关的政府补助：由于其均属于对企业日常经营活动中的成本和费用的补偿，其与经营活动相关，收到时作为“收到其他与经营活动相关的现金流量。在《企业会计准则讲解》（2010年版）也明确，收到的其他与经营活动有关的现金中包含除税费返还外的其他政府补助收入等。

【案例2】：甲企业于2017年3月15日与其所在地地方政府签订合作协议，根据协议约定，当地政府将向甲企业提供1000万元奖励资金，用于企业的人才激励和人才引进奖励，甲企业于2017年4月10日收到1000万元补助资金，判断能够满足政府补助的确认条件。甲公司在2017年12月使用了1000万元，用于发放引进高管人才年度奖金。本例中不考虑相关税费等其他因素。

净额法：

(1)2017年4月10日甲企业实际收到补助资金:

借:银行存款    1000

贷:递延收益   1000

(2)2017年12月甲企业将补助资金用于发放高管人才年度奖金时相应结转递延收益:

借：管理费用     1000

贷：应付职工薪酬  1000

借：应付职工薪酬  1000

贷：银行存款    1000

借:递延收益   1000

贷：管理费用   1000

主表：确认“收到其他与经营活动有关的现金”1000万元；确认“支付给职工以及为职工支付的现金”1000万元；经营性活动现金流量净额0元。

附表：假设无其他事项，净利润0万元。无调整事项，经营性活动现金流量净额0元。

由于总额法与净额法的区别仅为是冲减发生费用还是计入其他收益，对现金流量表结果影响一致，所以不作赘述。

注：原文已发表于《中国注册会计师》2018年第12期，本文略作修改。