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一个被规范性文件无视的税种暂行条例(消费税学习笔记三)

税海无涯苦作舟 / 2018-12-06
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  • 税法解读
  • 税收法定
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。
    税收法定任重道远。

    在一个税种实体法体系中,居于金字塔顶端的肯定是法律,如果该税种尚未立法,那就是国务院制定的暂行条例,暂行条例统御相关规章以及规范性文件,但由于我国税收法制尚不健全,偶尔会出现规范性文件违反上位法的情况,大概有以下几种情况

    1、基于授权。比如:财税〔2018〕76号:高新技术企业和科技型中小企业的亏损结转最长年限为10年,此规定突破了《企业所得税法》关于企业亏损准予向以后年度结转最长不得超过五年的规定。但基于企业所得税法第三十六条 “根据国民经济和社会发展的需要,或者由于突发事件等原因对企业经营活动产生重大影响的,国务院可以制定企业所得税专项优惠政策,报全国人民代表大会常务委员会备案。”因此,这类文件可以视为国务院基于法律授权作出的行政行为,事实上并没有违法上位法。

    当然,至于财政部能否代表国务院发文,先暂不讨论。

    2、税制改革过程中的临时性突破。

    比如,营改增过程中,营改增项目都突破了当时有效的《营业税暂行条例》《增值税暂行条例》。但全面营改增后,国务院在2017年修订了《增值税暂行条例》,堵上漏洞。

    3、突破后,发文单位给出过解释。

    比如著名的国税发【2003】47号文,关于税务机关责成扣缴义务人将应扣未扣税款进行补扣的规定突破了《征管法》第69条向纳税人追缴税款的规定。后来国税总局就专门进行过解释。

     

    总之,一般在税种实体法中,规范性文件公然违反上位法规定的,还是比较特殊的,但最近我们在学习的税种——消费税,却是一个例外,规范性文件几乎没把《消费税暂行条例》当回事,突破条例规定的文件比比皆是,而且是从纳税人、税目税率等方面全方位突破,而《消费税暂行条例》全文才17条。

    一、纳税人

    2009年开始施行的《条例》规定:“在中华人民共和国境内生产、委托加工和进口本条例规定的消费品的单位和个人”为消费税纳税人。以下文件对《条例》进行了突破:

    1、《关于对超豪华小汽车加征消费税有关事项的通知 》(财税〔2016〕129号)增加了对超豪华小汽车在《条例》规定生产环节征收消费税的基础上,在零售环节加征一道10%的消费税。

    2、《关于调整烟产品消费税政策的通知》(财税〔2009〕84号 )在卷烟批发环节加征一道消费税。

    3、而关于金银首饰在零售环节征收的规定,居然是财税字〔1994〕第095号,一个1994年发布的规范性文件居然可以突破2008年修订的行政法规,无力吐槽。估计穿越剧看多了。

    二、税目

    1、《关于对电池、涂料征收消费税的通知》(财税〔2015〕16号 )规定将电池、涂料列入消费税征收范围。

    2、《关于调整化妆品消费税政策的通知》(财税〔2016〕103号) 规定取消对普通美容、修饰类化妆品征收消费税,将“化妆品”税目名称更名为“高档化妆品”。

    3、《关于调整消费税政策的通知》(财税〔2014〕93号),取消对气缸容量250毫升(不含)以下的小排量摩托车、汽车轮胎、车用含铅汽油消费税、酒精等消费品征收消费税。

    三、税率

    1、《关于提高成品油消费税税率的通知》(财税〔2008〕167号):将无铅汽油的消费税单位税额由每升0.2元提高到每升1.0元;将柴油的消费税单位税额由每升0.1元提高到每升0.8元;将石脑油、溶剂油和润滑油的消费税单位税额由每升0.2元提高到每升1.0元;将航空煤油和燃料油的消费税单位税额由每升0.1元提高到每升0.8元。

    2、《关于提高成品油消费税的通知》(财税〔2014〕94号)将汽油、石脑油、溶剂油和润滑油的消费税单位税额在现行单位税额基础上提高0.12元/升。将柴油、航空煤油和燃料油的消费税单位税额在现行单位税额基础上提高0.14元/升。

    3、《关于进一步提高成品油消费税的通知 》(财税〔2014〕106号)将汽油、石脑油、溶剂油和润滑油的消费税单位税额由1.12元/升提高到1.4元/升。 将柴油、航空煤油和燃料油的消费税单位税额由0.94元/升提高到1.1元/升。(此文未说明是否经国务院同意

    4、《关于进一步提高成品油消费税的通知》(财税〔2015〕11号将汽油、石脑油、溶剂油和润滑油的消费税单位税额由1.4元/升提高到1.52元/升;将柴油、航空煤油和燃料油的消费税单位税额由1.1元/升提高到1.2元/升。(此文未说明是否经国务院同意

    5、《关于调整卷烟消费税的通知》(财税〔2015〕60号)将卷烟批发环节从价税税率由5%提高至11%,并按0.005元/支加征从量税。 

    6、《关于调整化妆品消费税政策的通知》(财税〔2016〕103号)将“化妆品”税目名称更名为“高档化妆品”同时将税率从30%调整为15%。

    上述文件中,大部分文件注明“经国务院同意(批准)”,但有两个成品油消费税调整的文件(财税〔2014〕106号、财税〔2015〕11号)没有注明,当时从2014年11月29日至2015年1月13日,46天时间内三次调高成品油消费税税率,舆论哗然,未标明国务院是否同意的两个文件,正是三个文件中的后两个,不知道是否是一种巧合。(小编也顺便算了一下成品油中流转税的金额:6元/升的汽油包含增值税、消费税、城建税及教育费附加2.63元。)

     

    当然,小编还是相信即使个别文件没有写明“经国务院同意”,实际上也肯定经过国务院同意。但是,即使经过国务院同意,财政部的文件是否就可以直接对《条例》基本规定中的纳税人、税率、征税环节、税目等基本内容进行修改,依然值得商榷,如果认为《条例》是国务院制定的,经过国务院同意,其下属的财政部就可以进行修改,那么,是否经过财政部同意,各省财政厅也可以进行修改呢,如果行政法规的修改可以“层层转包”,那岂不是乡镇街道也有了制定行政法规的权力,这无疑是荒谬的。事实上,行政法规虽然地位次于法律,但也经过严格的立法程序,即使是国务院自己要改,也要经过相应的修法程序,还用上一篇笔记中的结尾做结尾:税收法定任重道远。

    税海无涯苦作舟

    作者
    • 税海无涯苦作舟 某省税务干部,注册税务师,税务总局稽查人才库成员、税务总局所得税人才库成员、省财产行为税人才库成员、省局兼职教师
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    • 槿思成 一位追逐梦想,不断前行的奥迪特 会计视野论坛版主
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    • 空心萝卜 某国内会计师事务所审计经理
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