自然人出租不动产常见涉税问题探讨(三)--以杭州市区为例

九、合同条款常见问题

1、水电费

自然人出租不动产的时候，一般水电费支出单据都是自然人名义，作为承租方的企业尽量避免税前不能扣除的风险。国家税务总局关于发布《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的公告（国家税务总局公告2018年第28号）规定：企业租用（包括企业作为单一承租方租用）办公、生产用房等资产发生的水、电、燃气、冷气、暖气、通讯线路、有线电视、网络等费用，出租方作为应税项目开具发票的，企业以发票作为税前扣除凭证；出租方采取分摊方式的，企业以出租方开具的其他外部凭证作为税前扣除凭证。笔者结合实务工作的经验，建议可以考虑以下几种方式：

（1）视为自然人转售水电的形式，即自然人定期到税务机关申请代开发票，此种形式一般适用于大额的水电支出；

（2）将水电支出包含在房租中，即房租为固定的租赁费加变动的水电费形式，并可考虑将水电约定在下期租金中一并开具等条款；

（3）最原始而又简单的形式，在金额不大的情况下，为减少不必要的麻烦，可以选择无票报销税前调增形式；

（4）合同中约定水电费由承租方承担，承租方可以将自然人抬头的发票、租赁合同（条款约定承租方承担水电费）、分割单或水电字数等可以证明承租人生产经营实际耗用水、电量证明资料等作为税前扣除凭证；

（5）地方性规定

笔者未找到杭州市的相关规定，目前福州地区有地方性的规定，可予以参考。《福州市国家税务局关于承租经营场所的纳税人水电费增值税进项税额抵扣问题的通知》（榕国税流[2000]385号）由纳税人与自来水公司、电业局、经营场所出租方等单位先行协商，若纳税人能单独安装水表、电表并单独计量生产经营用水电费，由自来水公司或电业局直接开具专用发票给纳税人，纳税人直接付款给开票单位。若纳税人不能单独安装水表、电表而无法单独计量生产经营用水电费，则应由经营场所出租方按纳税人生产经营实际耗水、耗电量（包括公共用水、用电分摊数）确定其实际用水、用电量，并立下由双方签字盖章的用水、用电证明，同时将各自的水费、电费分别汇入自来水公司和电业局的帐户，由自来水公司和电业局依据该证明为纳税人开具相应的专用发票，但纳税人的非生产经营用电不得列入专用发票开具范围。（注：文件的纳税人为本文的承租人。）

2、税收条款

从上面的分析可以得知，自然人出租不动产环节自然人为纳税义务人，且不存在扣缴义务人，那么自然人在出租环节对涉税事项一定要谨慎把握，而对于承租人而言，虽然没有纳税义务，但是税费成本一定会由出租房转嫁到承租方，为避免税前扣除票据等不规范等情况也需要特别关注税收条款的约定。笔者从出租方和承租方两方面进行基本面的探讨：

（1）出租方

出租方可以和承租方约定租赁价为不含税，即各项税费由出租方自行承担，但一定要了解综合税负率，文章上面的列表是针对杭州市区的，如果是异地的，会有差异如个人所得税和城市维护建设税等，就笔者的了解其中差异最大的在于个人所得税，个人所得税有些地区按照核定的征收率征缴，有些地方按照租赁所得扣除一定的基数（4000元以下的扣除800，4000以上扣除20%）按照20%税率计算。

当然，大部分出租方不会因为偶发的出租行为而去了解当地租赁环节涉及的税费事项，一般都会约定承租方承担税费条款，即民事行为的约定，但民事行为约定并不改变出租方的纳税义务，如果一旦承租方未履行合同条款义务，并不能够对抗税务机关。因此，出租方在合同中要明确说明承租方缴纳相关税款，并约定将完税凭证在约定周期内给出租方，如承租方未在既定周期内按时足额缴纳税款，则促发违约条款，承担相应的违约责任。

（2）承租方

如果在租赁双方关系中，承租方处于强势地位，可以在合同中约定“依法足额缴纳所出租不动产的相关税费是出租方的当然责任，承租方不具有本合同项下的纳税义务，任何因纳税义务的责任均不应成为承租方合法有效使用所承租房屋的障碍，承租方因消除该等障碍时所付出的努力均应得到出租方等额补偿（包含不限于主张该补偿所发生的律师费、诉讼费、资金占用损失、垫付资金等一切费用）。因税务机关要求，承租方为此缴纳的各项税费、滞纳金、罚款及申报办理该涉税事项的一切支出，均应在支出发生之日起一定期限内得到出租方偿付。”

尽管出租方属于纳税义务人，但实务中通行的做法是承租方承担相应的税收条款。在实务中，比较多的租赁合同租赁价格是不含税金额，承租人携带相关资料去税务局代开的时候，完税凭证出具的时候纳税人名称和识别号是出租人的姓名和身份证号码，作为企业的承租方此类发票入账后，由于不属于企业生产经营的成本支出不可税前扣除。为降低不必要的税收成本笔者建议，在考虑综合税率的情况下，通过对比分析择优选择租金为含税形式或无票支出形式。