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税局被判败诉 是非值得分析

王冬生 / 2018-11-08
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  • 税案解析
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。
    根据判决书的内容,控辩双方的理由,均有值得分析的地方,也有值得纳税人和税务局吸取教训的地方。尽管税局被判决败诉,但我国不是案例法,其他纳税人切不可以此案判决为依据,也效仿当事人采用购买发票的方式,套取资金。

    唐山市中级人民法院2018年9月20日的《行政判决书》([2018]冀02行终474号)终审判决河北省税务局、唐山市税务局稽查局败诉。根据判决书的内容,控辩双方的理由,均有值得分析的地方,也有值得纳税人和税务局吸取教训的地方。尽管税局被判决败诉,但我国不是案例法,其他纳税人切不可以此案判决为依据,也效仿当事人采用购买发票的方式,套取资金。尽管判决书很长,辩护理由都很绕,但是非曲直基本清楚。本文包括以下问题:

    一、本案有关事实

    二、税务局的意见

    三、纳税人的意见

    四、主审法院的意见

    五、如何判定纳税义务--以本案为例

    (一)税法是判定纳税义务的唯一标准

    (二)税法的结构与逻辑

    (三)本案需要区分的几个问题

    (四)纳税人能否税前扣除有关工资

    六、此事如何处理更合法?

    (一)纳税人如何处理更好?

    (二)税务局如何处理更好?

    七、本案对纳税人和税务局的启示

    (一)对纳税人的启示

    (二)对税务局的启示

     

    一、本案有关事实

    央企河北的公司(以下简称纳税人)因工资制度无法保证员工及时拿到工资,就采取从劳务派遣公司虚开发票的方式,套取资金,先用于发放职工工资,自2008年到2013年,虚开发票1.4亿多元,支付开票方虚开发票款347万多元。根据判决书,纳税人通过套取资金发放的工资,最终并没有超过按照工资制度应该发放的数额,但是以工资的名义在所得税税前扣除了。

    唐山市税务局稽查局检查发现后,认为纳税人的行为构成偷税,对纳税人下达《税务行政处理决定书》(冀唐国税稽处[2017]101号),决定追缴企业所得税3742万多元。纳税人不服,向河北省国税局提起复议,河北国税局以《行政复议决定书》(冀国税复决字[2017]3号)维持唐山国税局决定。

    纳税人向唐山市路北区人民法院提起行政诉讼,区法院判决税局败诉,做出三项判决:一是撤销唐山市国税局稽查局的处理决定;二是撤销河北省国税局的行政复议决定;三是责令唐山市国税局稽查局重新作出处理决定。

    唐山市国税稽查局与河北省国税局不服一审法院的判决,向唐山市中院提起上诉,结果二审法院驳回上诉,维持原判。二审受理费100元,由上诉人唐山市税务局稽查局和河北省税务局各负担50元。

    二、税务局的意见

    两级税务局在一审和二审中,认定纳税人偷税,应该补税,理由如下:

    一是《企业所得税法实施条例》第34条的规定,纳税人发放的工资,只有在被税法评价为“合理的工资薪金”时,才允许在税前扣除。

    二是根据《企业所得税法》第8条、《企业所得税法实施条例》第34条、《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号,以下简称3号文),通过套取资金发放的工资,不属于税法规定的“合理工资”范畴。

    三是纳税人明知违反企业工资薪金制度,仍通过违法违规方式,虚构业务,虚开发票,虚假记账,虚假申报,根据《税收征管法》第63条的规定,其行为属于偷税无疑。

    三、纳税人的意见

    纳税人认为可以税前扣除的理由,有以下几条:

    一是通过虚开发票套取资金发放的工资,属于纳税人负担的与生产经营活动有关的成本

    二是虚开发票行为,并不必然导致虚开发票所载成本,不能被扣除,只有虚开发票所载金额不属于企业真实成本支出的,才不能税前扣除。依据是《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(总局28号公告)第13条体现的精神,如果纳税人有证据证明支出真实且实际发生,仍可以在税前扣除。

    三是人民法院审理行政案件,以法律、行政法规、地方性行政法规为依据,参照规章。而3号文连规章都算不上,仅仅是其他一般规范性文件,法院无需参照3号文,且3号文关于工资薪金的规定,缩小了纳税主体的权利范围,违反了《企业所得税法实施条例》等上位法。

    四是纳税人实质上并没有给国家或他人造成损失,也没有获取利益,相反需额外支付管理费用(注释:应该指给开票方的300多万),根据实质优于形式的原则,该劳动报酬没有明显不合理的理由,应允许税前扣除。

    四、主审法院的意见

    尽管原告和被告双方的意见,绕来绕去,但法院的意见,干脆利落,具体如下:

    一是税局认为纳税人支付的工资不合理,但没有提供充分证据,应承担举证不能的法律责任,纳税人给职工的工资合法又合理。

    二是资金来源违法,并不能认为发放工资违法。税局根据资金来源违法就否定支付工资的合理性,不符合《企业所得税法》第8条的规定,证据不足,做出的处理决定,依法予以撤销。

    一审法院基于以上理由,判决税局败诉。二审法院维持原判,税局二审再次败诉。

    五、如何判定纳税义务--以本案为例

    本案中,税局与纳税人的理由均有瑕疵。

    (一)税法是判定纳税义务的唯一标准

    税局与纳税人的分歧,许多时候是因为看问题的角度不一样,说话不在一个频道上,税务局从税法的角度,纳税人从情理、会计准则的角度。税法是判定纳税义务的唯一标准,如果脱离税法,从其他角度看问题,就不是依法征税,依法纳税,依法治税了。

    (二)税法的结构与逻辑

    正确判定纳税义务,需要正确认识税法体系的结构和逻辑。

    1、税法体系的结构

    任何一个税种的法规体系,都呈现出层级结构,以企业所得税为例,最高层级是《企业所得税法》,这是法律;第二层级是《企业所得税法实施条例》,这是行政法规;第三层级是财政部和税务总局制定的政策性文件,这是部门规章;第四层级是税务总局制定的操作性文件,或者是部门规章,或者是规范性文件。

    法律和行政法规,一般原则性规定纳税人的义务和权利,尤其是纳税义务。部门规章在一般法规的基础上,就法律、行政法规规定的有关原则问题,作出进一步解释,或作出有关减免税的规定。但是,这些部门规章都会按照法律、法规的规定,完成必要的法律程序,其合法性通常是没有问题的。

    2、工资扣除的法规体系

    以工资的扣除为例,税法第8条是关于扣除的原则规定,“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出”。税法实施条例第34条进一步明确:“企业发生的合理的工资薪金支出,准予扣除。”但是没有明确如何掌握“合理的工资薪金”。3号文进一步明确如何掌握“合理的工资”,如必须扣缴个税等。就国有企业而言,还有工资总额的问题,发放的工资,超过政府部门核定的工资总额,也不得扣除。实际也是认为如果超过核定的额度,就不合理了。

    本案的当事人是央企,工资的税前扣除,在适用3号文关于合理性的一般规定外,还适用不得超过限额的规定。

    3、判定纳税义务的逻辑

    基于税法的体系结构,判定纳税义务的基本原则是,先看所得税法和实施条例的一般规定,再看特殊规定。有特殊规定,执行特殊规定,没有特殊规定,执行一般规定。以减免税为例,可进一步细分为以下四种情况:

    第一、如果根据法律、法规,纳税人有纳税义务,部门规章没有减免税的规定,纳税人应该纳税。

    第二、如果根据法律、法规,纳税人有纳税义务,但是部门规章有减免税的规定,纳税人可以减免税。

    第三、如果法律、法规有减免税的规定,不需要主管部门制定可操作的文件,纳税人可以直接减免税。

    第四、如果法律、法规有减免税的规定,但是需要主管部门制定操作文件,但是纳税人不符合操作文件的规定,或者还没有操作文件,纳税人不能减免税。

    具体到本案的工资能否扣除,税法在有关于扣除的一般规定外,还有关于工资合理性的具体规定,因此,应主要基于3号文进行判断。

    (三)本案需要区分的几个问题

    从判决书的内容看,有几个问题,似乎混淆在一起了。

    1、工人有权取得工资不等于纳税人有权税前扣除

    工人及企业的其他员工为企业工作,理应按照规定取得工资,至于资金来源,是另外一个问题。但即使工人有权取得工资,也不意味着纳税人有权税前扣除,这是两回事。工资是劳动者与企业之间的劳动关系,扣除是纳税人与税务局之间的征纳关系。

    2、纳税人实际负担工资也不意味着可以税前扣除

    税法体系是由实体法、程序法、法律、法规、规章等共同组成的,判断问题,不能仅仅看税法和实施条例的规定。以工资的扣除为例,尽管税法实施条例规定合理的工资薪金可以扣除,但是3号文规定必须扣缴个税,对国有企业而言,超过上级部门规定的限额部分,也不得扣除。所以说,纳税人实际负担的工资,不意味着就可以扣除。

    3、3号文没有缩小纳税人的权利

    国税函[2009]3号是否做小了纳税人工资税前扣除的权力?违反了作为上位法的所得税法和实施条例?这种结论与实际不符。税法第8条一般性地规定“企业实际发生的----合理的支出,---准予在计算应纳税所得额时扣除。”税法实施条例第34条规定:“企业发生的合理的工资薪金支出,准予扣除。”税法和实施条例,都没有对如何判定“合理的工资薪金”做出具体规定,3号文是在上述规定基础上,进一步明确可以操作的标准,不能说违反了上位法。

    4、实质重于形式不是判定纳税义务的原则

    实质重于形式是会计的原则,但不是判定纳税义务的原则,没有哪条税法规定,可以按照实质重于形式原则,判定纳税义务。

    (四)纳税人能否税前扣除有关工资

    纳税人的做法,违背会计法和税法的有关规定,是有问题的。但是税局完全否定纳税人扣除的权力,也确实缺乏充足的税法依据。

    1、工资的合理是法定的合理

    尽管税法规定,合理的工资薪金可以税前扣除,但工资的合理,是法定的合理,不是通常理解的合理。对国有企业工资扣除而言,超过核定部分发放的工资,就不让扣除,实际就是认为不合理。本案的纳税人,在上级部门还没有核定工资总额的情况下,就先套取资金,然后发放并在税前扣除,显然违背3号文关于工资总额的规定。

    2、28号公告强调凭证的合法性

    28号公告尽管自2018年7月1日起执行,但其基本规定,体现了税法的基本原则,纳税人也以28号公告做辩护,但是28号公告恰恰规定:“税前扣除凭证在管理中遵循真实性、合法性、关联性原则。”

    3、不同情况不同定论

    本案中纳税人实际发放的工资,如果在年度汇算清缴前,上级公司已经核定工资总额,实际发放的工资,也在核定的数额以内,是可以扣除的。

    但如在上级公司核定数额之前,就在年度申报时,将用套取资金发放的工资扣除,不符合3号文的规定,税局补税是应该的。

    六、此事如何处理更合法?

    对纳税人和税务局而言,此事本应可处处理得更好一些。

    (一)纳税人如何处理更好?

    纳税人的做法,只要适当调整一下,就可以控制风险

    将套取资金发放的工资与税前扣除分离,也就是通过套取资金发放的工资,如果在汇算清缴结束前,没有得到上级主管部门的认可,先不要在税前扣除,等上级主管部门认可后,再追补扣除。这样,所得税税前扣除的风险,就可以有效规避。

    (二)税务局如何处理更好?

    本案中,套取资金发放工资,首先是内部财务管理问题,将工资税前扣除才是税务问题,这两个问题,应分别来看。

    对央企而言,工资的扣除,除了3号文一般性的规定外,是否超过上级部门核定的总额,这才是问题的关键。如果工资扣除当年,实际发放工资,超过了核定的数额,或者还没有核定,比规定多发的部分,就不得扣除。但是工资总额核定后,即使汇算清缴已经结束,按照税法,也应允许纳税人追补扣除。

    如果税局将套取资金和工资扣除分开来处理,也许矛盾不至于激化到法庭见的地步。

    七、本案对纳税人和税务局的启示

    本案的判决,无论对纳税人还是税务局,都有一定的启示。

    (一)对纳税人的启示

    对纳税人,可以有以下三点启示:

    1、可以依法维权

    如果认为税局征税缺乏法律依据,可以依法维权。税法不仅仅规定纳税人的纳税义务,也规定纳税人的各种权力。

    2、不可仿效这种做法

    尽管法院判决税局败诉,但是其他地方的纳税人,不应仿效这种虚开发票套取资金的做法,我国不是案例法,再打官司,纳税人未必赢。

    此外,故意接受虚开发票,面临的不仅仅有企业所得税的风险,还有增值税风险,如果虚开涉及的是增值税专用发票,严重的还可能会涉及刑事责任。

    3、通过合法途径解决问题

    公司的各种制度,难免有不适应实际需要的情况,遇到这种事,还是要尽量通过合法途径解决,不能通过非法的方式。结果再正确也不能完全抵消程序违规的错误

    (二)对税务局的启示

    对税务局而言,两级税务局两次审理都败诉,也不多见。从中也应得到如下启示:

    1、区分不同性质的问题

    本案中,纳税人通过虚开发票,套取资金,这首先是内部管理问题。如果纳税人以虚开发票上的名义,虚列支出,导致少缴税款,这就变成税收问题,定偷税,符合征管法的规定。但是,套取的资金是用来发放工资了,纳税人也以工资的名义扣除,再定多列支出,少缴税款,就有点牵强。

    分析问题还是要将不同性质的问题,分别处理。

    2、找准问题的关键

    本案中,税局将辩护的重点放在了是否“合理”上,其实关键是,纳税人当年税前扣除的工资,是否超过了当年应该发放的工资,如果当年的工资总额还没有确定,只能按照可以发放的基本工资扣除。

    分析问题抓不住要害,不但自己容易陷入误区,也难以驳倒对方。

    3、形成税法之间的链条

    工资扣除的问题,主要是3号文,而纳税人认为3号文违反上位法,法院的判决根本就没有参考3号文,也许与纳税人的意见有关。但是3号文却是税局的重要依据,如果明确税法、实施条例、3号文之前的层层递进关系,明确3号文与上位法的一致性,让法院认可3号文的合法性,也许不是目前的败局。

    王冬生

    作者
    • 王冬生 北京智方圆税务师事务所有限公司。财政部企业内部控制标准委员会咨询专家,中国注册税务师,2001年获中国人民大学经济学博士学位,具有深厚的理论功底和丰富的业务实践,曾先后供职于财政部税政司流转税处8年和毕马威华振会计师事务所9年。
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