房地产税背景下直系亲属住房无偿赠与的税收处理
2018年6月,全国统一的不动产登记信息管理基础平台已实现全国联网,家庭和个人住房进入监管状态基本成为现实。许多人将不动产登记全国联网视为开征房地产税的准备。据8月4日财联社报道,目前房地产税法草案已经初步形成,目前正在细化和完善中,按照年内立法计划,房地产税法为预备审议项目,并未列入年内立法工作中。这说明近年来坊间热议的房地产税开征的脚步声越来越近。
房地产税背景下,个人不动产结构将会发生变化,本文旨在探讨向直系亲属无偿赠与不动产的涉税问题。
一、房地产税将影响住房登记结构
毋容置疑,目前尚没有官方有关房地产税开征的具体信息。从流传的“香港媒体发布的房产税实施细则”来看,虽然不能视为将来房地产税的蓝本,但是也可以看出一些基本的未来政策信息,笔者认为两个信息可以作为参考:
一是,房地产税征收将以家庭为单位,结合套数和人均居住面积作为计税征免的重要指标。
二是,夫妻以外的成年家庭成员拥有独立房产后自动脱离不再为家庭成员。通俗地讲,就是以按照规定可以独立立户的视为一个家庭。
由此可见,不动产持有成本将会增高,超过基本居住的套数和人均面积越多,将可能面临更高的税率。
因此,在城市持有了大量房产的人,对可能实施的房产税产生了顾虑,很多持有者意图在目前的高位状态下脱手套利。当然,通过改变家庭组成形式和优化持有结构,最大限度地利用好未来房地产税的免征额度和低税率等优惠政策,无疑是优先考虑的事项。这就势必使得通过转让给直系或者旁系亲属,甚至代持房产等现象会逐步增多。以下仅对向直系亲属无偿赠与不动产的涉税问题进行探讨。
二、赠与人涉税情况分析
根据现行法律调节的一般界定,直系亲属一般是指配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女。由于在现行税收政策上,通常把兄弟姐妹与直系亲属归类在一起,本文在未明确说明的情况下,所述直系亲属包括兄弟姐妹在内。向直系亲属无偿赠与不动产的赠与人的涉税问题需要从不动产销售或者视同销售的视角进行分析。
(一)增值税
根据《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》(财税〔2016〕36号附件3)第一条第三十六款规定,涉及家庭财产分割的个人无偿转让不动产、土地使用权适用免征增值税政策。家庭财产分割,包括下列情形:离婚财产分割;无偿赠与配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹;无偿赠与对其承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人;房屋产权所有人死亡,法定继承人、遗嘱继承人或者受遗赠人依法取得房屋产权。因此,向直系亲属无偿赠与不动产免征增值税。
纳税人在办理亲属之间无偿赠与免征增值税时,需要提交的资料有:
1.《个人无偿赠与不动产登记表》;
2.双方当事人的身份证明原件及复印件(继承或接受遗赠的,只须提供继承人或接受遗赠人的身份证明原件及复印件);
3.房屋所有权证原件及复印件;
4.无偿赠与配偶的,提交结婚证原件及复印件;
5.无偿赠与父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹的,提交户口簿或者出生证明或者人民法院判决书或者人民法院调解书或者其他部门(有资质的机构)出具的能够证明双方亲属关系的证明资料原件及复印件。
但需要注意,无需提供房产所有人“赠与公证书”、受赠人“接受赠与公证书”,或双方“赠与合同公证书”。
另外,随同增值税附征的城市维护建设税、教育费附加和地方教育费附加也一并免征。
(二)土地增值税
根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》(国务院令第138号)规定,土地增值税的纳税义务人为转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人。同时,实施细则明确,土地增值税应税行为不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。其中,赠与方式包括房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠予直系亲属或承担直接赡养义务人的情形。因此,向直系亲属无偿赠与不动产不属于土地增值税征税范围,不需要申报缴纳土地增值税。
另外,对于个人销售住房,根据现行规定暂免征收土地增值税。这里需要厘清有偿与无偿、属于与不属于征税范围的区别。
(三)个人所得税
根据《财政部国家税务总局关于个人无偿受赠房屋有关个人所得税问题的通知》(财税〔2009〕78号)第一条规定,对三种情形的房屋产权无偿赠与,对当事双方(包括转让人和受让人)不征收个人所得税,其中第一种情形是:房屋产权所有人将房屋产权无偿赠与配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹。因此,向直系亲属无偿赠与不动产不征收个人所得税。
(四)契税
根据《中华人民共和国契税暂行条例》(国务院令第224号)的规定,在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属,承受的单位和个人为契税的纳税人。因此,向直系亲属无偿赠与不动产的赠与人不属于契税纳税人,无需缴纳契税。
(五)印花税
根据《中华人民共和国印花税暂行条例》及其施行细则规定,产权转移书据属于印花税应税凭证,具体是指单位和个人产权的买卖、继承、赠与、交换、分割等所立的书据,其中包括财产所有权转移书据。产权转移书据由立据人按照所载金额的万分之五贴花。个人向直系亲属无偿赠与财产所有权的,一般应缴纳印花税。但是,根据《财政部国家税务总局关于调整房地产交易环节税收政策的通知》(财税〔2008〕137号)第二条规定,为适当减轻个人住房交易的税收负担,对个人销售或购买住房暂免征收印花税。因此,个人向直系亲属无偿赠与住房的,笔者认为暂免征收印花税。
三、受赠人涉税情况分析
在无偿赠与不动产的业务中,受赠人作为不动产承受方并不涉及不动产销售或者视同销售行为,因此,仅涉及个人所得、契税和印花税。
(一)个人所得税
如上所述,根据财税〔2009〕78号规定,房屋产权所有人将房屋产权无偿赠与配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹的行为,不征收个人所得税。
(二)契税
根据《中华人民共和国契税暂行条例》规定,土地使用权、房屋所有权发生转移的,承受的单位和个人为契税的纳税人。所称承受,是指以受让、购买、受赠、交换等方式取得土地、房屋权属的行为。因此,受赠人属于契税纳税人。
契税应纳税额=计税依据×税率
其中,房屋赠与的计税依据由征收机关参照房屋买卖的市场价格核定;契税税率为3%—5%,具体由省级人民政府在规定的幅度内按照本地区的实际情况确定,并报财政部和国家税务总局备案。
对于纳税人向亲属无偿赠与不动产的契税政策的应用,还需要看几个文件:
1.一般性无偿赠与的规定
根据《国家税务总局关于加强房地产交易个人无偿赠与不动产税收管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕144号)第一条第(二)款规定,对于个人无偿赠与不动产行为,应对受赠人全额征收契税。
2.继承人继承的规定
根据《国家税务总局关于继承土地、房屋权属有关契税问题的批复》(国税函〔2004〕1036号)的规定,分两种情形处理:
一是法定继承。由《继承法》规定的法定继承人(包括配偶、子女、父母、兄弟姐妹、祖父母、外祖父母)继承房屋权属的,不征契税;
二是遗嘱继承。按照《继承法》规定,非法定继承人(包括孙子女、外孙子女及其他除法定继承人外的人)根据遗嘱承受死者生前的房屋权属,属于赠与行为,应征收契税。
这里需要注意,房产所有权继承应当在原房产所有权人死亡后才能发生,这是继承的首要条件。公民可以立遗嘱将个人财产指定由法定继承人的一人或者数人继承。公民可以立遗嘱将个人财产赠给国家、集体或者法定继承人以外的人。因此,遗嘱继承中继承人可以包括法定继承人在内(但不按法定继承分配),也可以包括法定继承人之外,在契税处理时就需要据实区别,分别适用契税政策。遗嘱继承应理解为特殊的不动产赠与行为。
3.契税优惠政策
根据《财政部国家税务总局住房城乡建设部关于调整房地产交易环节契税 营业税优惠政策的通知》(财税〔2016〕23号)第一条关于契税政策的规定,对个人购买家庭唯一住房(家庭成员范围包括购房人、配偶以及未成年子女,下同),面积为90平方米及以下的,减按1%的税率征收契税;面积为90平方米以上的,减按1.5%的税率征收契税;对个人购买家庭第二套改善性住房,面积为90平方米及以下的,减按1%的税率征收契税;面积为90平方米以上的,减按2%的税率征收契税。对于这一政策需要注意两点:一是对于第二套改善性住房的契税优惠政策执行有地方性差异,如北上广深未实施;二是一些地方对于个人无偿受让不动产的契税处理进行了参照执行。
另外,在实务中,契税在一些地方被视为房地产政策导向的调节器之一,在税率幅度内有一定的变化,需要关注不动产所在地的契税政策。
(三)印花税
如上所述,对个人购买住房暂免征收印花税。因此,个人受赠住房暂免征收印花税,受赠其他不动产的则应征收印花税。
根据《中华人民共和国印花税暂行条例》及其施行细则规定,权利、许可证照属于印花税应税凭证,其中包括政府部门发给的房屋产权证、工商营业执照、商标注册证、专利证、土地使用证。因此,受赠人在办理房屋产权证后,应按照5元/件的标准贴花。
另外需要注意,国税发〔2006〕144号虽然规定对个人无偿赠与不动产的,税务机关不得向其发售发票或者代为开具发票,但是,国家税务总局2015年第75号公告对该规定自2015年11月10日起废止。