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个人所得税法学习阶段性总结系列之一

刘金涛 / 2018-10-22
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  • 税法解读
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。

    2018年8月31日第十三届全国人民代表大会常务委员会第五次会议决定对《中华人民共和国个人所得税法》作出修改,并决定《个人所得税法》自2019年1月1日起施行。自此,中国个人所得税从“分类所得税制”向“综合与分类相结合的所得税制”迈出重要又坚实的一步。新《个人所得税法》实施在即,如何准确理解其修改内容的重要内涵、掌握操作实务及把握其未来发展方向?是当前需要面对的重要问题。

    一、修改背景

    1、落实党中央、国务院重要决定。中国共产党十八届三中全会通过的《全面深化改革若干重大问题的决定》中,对深化财税体制改革要求下税收改革序列作出安排,指出了增值税消费税、个人所得税、房地产税、资源税、环境保护税六大税种的改革方向,明确要“逐步建立综合与分类相结合的个人所得税制”。中国共产党第十九次全国代表大会报告指出,要加快建立现代财政制度,深化税收制度改革。2018年国务院政府工作报告进一步提出,要改革个人所得税,“提高个人所得税起征点,增加子女教育、大病医疗等专项费用扣除,合理减负,鼓励人民群众通过劳动增加收入、迈向富裕”。

    2、顺应国际减税制改革浪潮。2008年国际金融危机以来,全球经济始终没有实现完全的经济复苏。先是2010年欧洲发生债务危机,然后2012年新兴经济体增长开始放缓,俄罗斯、巴西经济均陷入衰退。在全球跨境资本流动日益频繁和更加便利化的情况下,欧美日等主要经济体除了实施量化宽松货币政策之外,还不断采取结构性减税政策,一方面是为了刺激国内企业扩大投资,带动就业,同时也为了吸引制造业等企业回流,吸引跨国资本流入,以支持国内经济重返增长轨道。中国税制改革,也应适应这股趋势,进一步维护中国的税收利益和促进经济进一步增长。

    3、个税改革时机逐渐成熟。税收法制建设基本健全;金税三期工程进展顺利,数据处理分析能力进一步提高,已经可以实现与其他政府部门数据的有效对接和高效化处理;房地产信息化已经实现全国覆盖,公民财产信息获得简便、易得;存款、支付信息网已经建成,获得各项具体扣除信息将变得可行;居民的公民意识、纳税意识进一步苏醒,纳税光荣、逃税可耻已渐入人心;包括税务机关征收队伍建设、税收保障措施、税收司法实践等在内的人才化、制度化配套,已经逐渐完备。

    4、减轻纳税负担,让居民有更多的获得感。2011年至今纳税起征额7年未变,个人所得税于2011年税改后下降,但2012年开始个人所得税所占比率逐步回升,并还有继续升高的趋势。2007年至2011年,纳税起征额从2000元提高至3500元,2011年至今已逾7年,因此新的个人所得税法亟待出台。

    二、立法进程

    1、2018年6月19日,《个人所得税法修正案(草案)》提请十三届全国人大常委会第三次会议审议。

    2、2018年6月29日,《中华人民共和国个人所得税法修正案(草案)》在中国人大网公布,公开征求意见至2018年7月28日

    3、2018年8月29日,《中华人民共和国个人所得税法修正案(草案)》提请十三届全国人大常委会第五次会议二次审议。

    4、2018年8月31日下午,经十三届全国人大常委会第五次会议表决通过。

    5、2018年10月1日至2018年12月31日为过渡期政策执行以及综合与分类相结合的个人所得税制实施准备阶段。

    6、2019年1月1日起为新《个人所得税法》全面实施。

    三、主要变化

    (一)简并应税所得项目

    旧《个人所得税法》应税所得项目为11项,新《个人所得税法》应税所得项目为9项。即将旧《个人所得税法》中的“个体工商户的生产、经营所得”、“对企事业单位的承包经营、承租经营所得”、“经国务院财政部门确定征税的其他所得”,增加了“经营所得”。至于这里的“经营所得”是否就是此前的“个体工商户的生产、经营所得”和“对企事业单位的承包经营、承租经营所得”的合并简称?在新《个人所得税法实施条例》或国家税务总局明确前,还不能确定。现在可以确定的是:此前的“经国务院财政部门确定征税的其他所得”2019年起将不再有效。即:此前“经国务院财政部门“以各种文件发布”确定征税的其他所得”在新《个人所得税法》实施后,要不经《个人所得税法实施条例》归入上述9项所得,要不作为非应税项目,不再征税。

    (二)调整和增加扣除项目

    旧《个人所得税法》下,个人取得的所得,可以扣除3500元/月的基本减除费用(符合条件的外籍人士另外附加减除费用1300元/月)、实际缴纳的三险一金、依法可以扣除的商业健康保险、个人税收递延型商业养老保险、企业年金和职业年金等后的余额,为应个人所得税纳税所得额。新《个人所得税法》下,可以扣除的项目调整为:减除费用从3500元/月调整为5000元/月(但删掉了符合条件的外籍人士另外附加减除费用1300元/月的规定);实际缴纳的三险一金作为“专项扣除”;依法可以扣除的商业健康保险、个人税收递延型商业养老保险、企业年金和职业年金,这项不变;增加了包括子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人等支出的专项附加扣除。总结来讲,就是扣除项目多了、金额大了,同等情况下,依据新《个人所得税法》的规定,应可以少缴一定的个人所得税。

    (三)大幅度调整税率

    旧《个人所得税法》下,月工资、薪金所得适用3%至45%的七级超额累进税率,最低级次月应纳税所得额为不超过1500元,最高级次月应纳税所得额为超过80000元的;个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营年所得适用5%至35%的五级超额累进税率,最低级次全年应纳税所得额为不超过15000元,最高级次为超过100000元。新《个人所得税法》下,工资、薪金所得,劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得等四项合并为综合所得。综合所得也适用3%至45%的七级超额累进税率,但级距变了,变为年应纳税所得额,最低级次的年应纳税所得额为不超过36000元;最高级次的年应纳税所得额为超过960000元部分。若简单地讲年应纳税所得额平均至每月,最低级次的36000元除以12月(等于3000元)也是此前月1500元/月的两倍。但最高级次的960000元平均至每月应为8000元,与旧《个人所得税法》工资薪金所得月应纳税所得额8000元持平。仅从这点来看,税率调整一定可以减轻低收入人群的税负。另外,对于经营所得,新《个人所得税法》规定了5%之35%的五级超额累进税率,最低级次年应纳税所得额为不超过30000元;最高级次的年应纳税所得额为500000元。相比旧《个人所得税法》个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营年所得适用的税率,最低级次全年应纳税所得额为不超过15000元,最高级次为超过100000元。可以看出:若新《个人所得税法》下的“经营所得”就是旧《个人所得税法》下的“个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营年所得”的话,新《个人所得税法》较旧《个人所得税法》在减轻经营所得低收入的经营者,原高收入的经营者单就税率变化来讲,税负无变化。

    (四)调整纳税人的分类标准

    借鉴国际经验和向国际惯例靠拢,新《个人所得税法》对个人所得税纳税人分类标准做了较大调整。旧《个人所得税法》下,居民纳税人时在中国境内有住所,或者无住所而在境内居住满一年的个人,其从中国境内和境外取得的所得,都需要在中国缴纳个人所得税。非居民纳税人时在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人,其从中国境内取得的所得,才需要在中国缴纳个人所得税。即:旧《个人所得税法》判断纳税人身份的标准由两个:1、是否在中国境内有住处。2、无住所在中国境内是否居住满一年。若满足任何一个,就为中国《个人所得税法》下的居民纳税人,需要就其从中国境内和境外取得的所得,在中国缴纳个人所得税。否则,只需要就从中国境内取得的所得在中国缴纳个人所得税。而新《个人所得税法》对此标准调整为:1、是否在中国境内有住处。2、无住所在中国境内是否居住满183天。其他纳税义务规定,不变。

    (五)增加反避税条款

    旧《个人所得税法》下,任何对避税行为进行调整,缺乏明确、具体的规定。新《个人所得税法》下,借鉴《企业所得税法》的相关规定和结合国际个人所得税反避税的经验,增加了第八条规定。即:增加了对关联交易、受控外国企业、一般反避税条款等内容。具体内容如下:个人与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少本人或者其关联方应纳税额,且无正当理由;居民个人控制的,或者居民个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家(地区)的企业,无合理经营需要,对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配;个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益。若纳税人有上述三种情形,税务机关可以按照规定作出纳税调整,需要补征税款的,应当补征税款,并依法加收利息。具体加收多少利息?个人理解:应与《企业所得税法》的相关规定相同,即:按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算。但一切以新《个人所得税法实施条例》的相关规定为准。

    (六)增加了汇算清缴条款

    新《个人所得税法》下,有两个汇算清缴规定:1、居民个人取得综合所得,按年计算个人所得税;有扣缴义务人的,由扣缴义务人按月或者按次预扣预缴税款;需要办理汇算清缴的,应当在取得所得的次年三月一日至六月三十日内办理汇算清缴。2、纳税人取得经营所得,按年计算个人所得税,由纳税人在月度或者季度终了后十五日内向税务机关报送纳税申报表,并预缴税款;在取得所得的次年三月三十一日前办理汇算清缴。旧《个人所得税法》下,只有“个体工商户的生产、经营所得应纳的税款,按年计算,分月预缴,由纳税义务人在次月十五日内预缴,年度终了后三个月内汇算清缴,多退少补。对企事业单位的承包经营、承租经营所得应纳的税款,按年计算,由纳税义务人在年度终了后三十日内缴入国库,并向税务机关报送纳税申报表。纳税义务人在一年内分次取得承包经营、承租经营所得的,应当在取得每次所得后的十五日内预缴,年度终了后三个月内汇算清缴,多退少补。”的规定,类似新《个人所得税法》下的经营所得汇算清缴。可以看出,新《个人所得税法》增加了对居民个人取得综合所得进行汇算清缴的规定,但期限又规定在“次年三月一日至六月三十日内”。这一规定,主要考虑到每年二月基本都是农历春节,财务人员需要应对财务审计、企业所得税汇算清缴等繁重工作,又需要和家人欢度春节。所以才规定在了次年三月一日至六月三十日内办理汇算清缴。这样的话,一般企业在上半年有两个汇算清缴:1、企业所得税汇算清缴;2、综合所得汇算清缴。

    (七)跨部门协作征税

    1、综合所得税制下,综合所得的专项附加扣除信息,大部分都集中在其他政府部门手里,若想真正将综合所得专项附加扣除落实到位,必须借助其他政府部门的力量。为此,新《个人所得税法》规定,公安、人民银行金融监督管理等相关部门应当协助税务机关确认纳税人的身份、金融账户信息。教育、卫生、医疗保障、民政、人力资源社会保障、住房城乡建设、公安、人民银行、金融监督管理等相关部门应当向税务机关提供纳税人子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息、住房租金、赡养老人等专项附加扣除信息。

    2、对于不动产转让、股权转让个人所得税处理,一直是税收征管的难点和重点。在此次《个人所得税法》修改中,增加了“个人转让不动产的,税务机关应当根据不动产登记等相关信息核验应缴的个人所得税,登记机构办理转移登记时,应当查验与该不动产转让相关的个人所得税的完税凭证。个人转让股权办理变更登记的,市场主体登记机关应当查验与该股权交易相关的个人所得税的完税凭证。”的规定,将此前无上位法规定的部门协作义务落实到了实处。

    (八)明确纳税人识别号规则

    新《个人所得税法》规定,个人所得税以所得人为纳税人,以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。纳税人有中国公民身份号码的,以中国公民身份号码为纳税人识别号;纳税人没有中国公民身份号码的,由税务机关赋予其纳税人识别号。扣缴义务人扣缴税款时,纳税人应当向扣缴义务人提供纳税人识别号。并规定,有关部门依法将纳税人、扣缴义务人遵守本法的情况纳入信用信息系统,并实施联合激励或者惩戒。以后以纳税人识别号进行终身信用管理,将成为现实,也将深刻地影响广大纳税人的信用观念和增强其纳税意识。

    刘金涛

    作者
    • 刘金涛 法学专业,律师、注册税务师,先后在药监局、地税局、法院等单位工作,查过假药、办过税案、敲过法槌。现专注于农业、餐饮等领域的财税法律问题。
      微信公众号:法税先锋刘金涛
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