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研习:中国二十二冶集团诉唐山市税务局稽查局税务处理行政诉讼胜诉判决书

刘金涛 / 2018-10-21
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  • 税案解析
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。

    研习:中国二十二冶集团唐山市税务局稽查局税务处理行政诉讼胜诉判决书

    河北省唐山市中级人民法院行政判决书(2018)冀02行终474号

    上诉人(原审被告)国家税务总局唐山市税务局稽查局(原唐山市国家税务局稽查局)。住所地:唐山市长宁西道***号。

    法定代表人及行政机关负责人刘海滨,局长。

    委托代理人李树毅,该局检查科长。代理权限:特别授权。

    委托代理人郑久成,河北仲浩律师事务所律师。代理权限:特别授权。

    上诉人(原审被告)国家税务总局河北省税务局(原河北省国家税务局)。住所地:河北省石家庄市平安南大街**号。

    法定代表人卢自强,局长。

    委托代理人刘红霞,该局工作人员。代理权限:特别授权。

    委托代理人张伟,该局工作人员。代理权限:特别授权。

    被上诉人(原审原告)中国二十二冶集团有限公司。住所地:唐山丰润区幸福道**号。

    法定代表人张会清,该公司董事长。

    委托代理人季涛,该公司法律事务部副部长。代理权限:特别授权。

    委托代理人寇毅敏,北京瑞栢律师事务所律师。代理权限:特别授权。

    上诉人国家税务总局唐山市税务局稽查局、国家税务总局河北省税务局因税务处理决定一案,不服河北省唐山市路北区人民法院(2017)冀0203行初366号行政判决,向本院提起上诉。本院依法组成合议庭,公开开庭审理了本案,国家税务总局唐山市税务局稽查局法定代表人及行政机关负责人刘海滨以及委托代理人李树毅、郑久成,国家税务总局河北省税务局负责人郑炳玉及委托代理人刘红霞、张伟,中国二十二冶集团有限公司之委托代理人季涛、寇毅敏到庭参加诉讼。本案现已审理终结。

    (研习:

    1、行政诉讼法第八十五条规定,当事人不服人民法院第一审判决的,有权在判决书送达之日起十五日内向上一级人民法院提起上诉。当事人不服人民法院第一审裁定的,有权在裁定书送达之日起十日内向上一级人民法院提起上诉。逾期不提起上诉的,人民法院的第一审判决或者裁定发生法律效力。

    2、两个上诉人(原审被告):国家税务总局唐山市税务局稽查局和国家税务总局河北省税务局,看来经过行政复议

    3、被上诉人(原审原告)请了两个代理人,妥当!)

    原审查明,2008年至2013年原告从承德中泰劳务派遣有限公司等四家公司取得合计146226770.12元虚开发票,为取得虚开发票支付3474276.37元款项。虚开发票名目下支出情况:1、为本公司员工发放并在企业所得税前扣除的工资性支出145422763.12元;2、税前多列支业务招待费46320元;3、未取得合法凭证税前列支业务招待费274014元;4、发放给非本公司员工的工资性支出483673元。唐山市国家税务局稽查局认定应调增原告2008年至2013年应纳税所得额149701046.49元,造成少缴所得税37425261.63元构成偷税。2017年5月15日,被告唐山市国家税务局稽查局作出冀唐国税稽处【2017】101号税务行政处理决定书,决定追缴企业所得税37425261.63元。原告不服,向河北省国家税务局提起行政复议,2017年9月7日,河北省国家税务局作出冀国税复决字【2017】3号行政复议决定书,决定维持上述处理决定。

    (研习:

    1、典型的虚开发票(买发票)套现用于无发票列支的项目支出。只是这个金额有点大啊。

    2、没看到税务行政处罚决定书内容,对于虚开发票行为是否有根据《发票管理办法》给予顶格50万元罚款?)

    原审法院认为,企业职工取得必要的、适当的工资收入既合法又合理。(研习:法院观点,职工取得必要的、适当的工资收入既合法又合理)原告认为给职工支付的145422763.12元工资未违反本公司的工资制度,被告否认原告支付145422763.12元工资的合理性,但未提供充分证据予以证明,应承担举证不能的法律责任,(研习:被告否认支付工资的合理性,却不提出充分的证据?包括行政诉讼在内的所有官司,都是打证据。执法部门得有这个意识哦)该工资应认定为合理支出。应当指出,企业职工工资的合理性与工资资金的来源方式是否合法没有必然联系,原告虚开发票套取本企业资金,其行为违法并不必然导致原告使用套取的资金给职工发放工资违法。(研习:法官的这句话说到了问题的关键,重复一遍:职工工资的合理性与工资资金的来源方式是否合法没有必然联系。其实很好理解,钱是种类物不是特定物,只要实际发了工资,就不能否定这一事实《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定:“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。”(研习:第八条的关键有三个词,实际发生+有关+合理)本案争议的145422763.12元工资性支出是原告生产经营中客观存在的成本,被告根据该资金来源的违法性否定为职工支付工资的合理性既不符合《中华人民共和国企业所得税法》第八条之规定,也存在主要证据不足的问题。(研习:法官一再重申这一观点,也是税局败诉的重要原因)被告认定145422763.12元工资性支出为应调增应纳税所得额依法不能成立,以此为依据作出的税务处理决定依法应予撤销。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条第(一)项之规定,判决如下:一、撤销被告唐山市国家税务局稽查局作出的冀唐国税稽罚【2017】101号《行政处理决定书》。二、撤销被告河北省国家税务局作出的冀国税复决字【2017】3号《行政复议决定书》。三、责令被告唐山市国家税务局稽查局在本判决生效后六十日内重新作出处理决定。(研习:1、行政诉讼法第七十条规定,行政行为有下列情形之一的,人民法院判决撤销或者部分撤销,并可以判决被告重新作出行政行为:(一)主要证据不足的;(二)适用法律、法规错误的;(三)违反法定程序的;(四)超越职权的;(五)滥用职权的;(六)明显不当的。2、主要证据不足,导致原决定被撤销,进而需要责令重新作出处理决定。即:唐山税局有责任和权力就此事再行检查,进而作出处理决定。)

    国家税务总局唐山市税务局稽查局上诉称:一审判决认定事实、适用法律错误,依法应予撤销。一、一审法院认为“被告否认原告支付14522763.12元工资的合理性,但未提供充分证据予以证明,应承担举证不能的法律责任”,认定“存在主要证据不足”与事实不符。上诉人作出的冀唐国税稽罚[2017]101号《税务行政处理决定书》认定被上诉人少缴企业所得税行为属于偷税,事实清楚,证据充分。提供了充分证据予以证明。上诉人为证明被上诉人存在利用虚开发票套取资金发放工资,增加成本,减少了应纳税所得额,少缴企业所得税属于偷税行为。在举证期限内向一审法庭提交了以下主要证据:河北省地方税务局稽查局出具的关于承德中泰等四家劳务派遣公司虚开发票案件情况报告、河北省地方税务局稽查局出具的调查笔录、2008年至2013年二十二冶预算、2008年至2013年应付职工酬金计提支付表、2008年至2013年职工薪酬明细表、各种明细账等150份事实方面的证据,并提供了9份法律依据方面的证据。被上诉人对上诉人在一审提交证据的真实性、合法性予以认可,一审判决对证据的真实性也作出了认定,不存在未提供充分证据予以证明的问题。被上诉人对上诉人在一审提交证据的关联性提出了异议,但一审判决并未明确予以采纳。上诉人提交的证据足以证明被上诉人违反工资制度发放工资不符合税法所规定的“合理性”要求、违规税前列支招待费、违规扣除为取得虚开发票支付费用,所证明的事实是清楚的,不存在《行政诉讼法》第七十条第一项规定的主要证据不足的问题。(研习:1、证据不少,但未对一审法官关心的也可能是二审法官关心的《企业所得税法》第八条规定,做出正面回应。也许这时候也只能说这些证据了,因为二审期间税局是不能再行补充更新证据证明当时的税务处理决定合法。2、税局还在绕是否合理的问题,真有些替他着急啊)二、一审法院认为“被告否认原告支付14522763.12元工资的合理性,但未提供充分证据予以证明,应承担举证不能的法律责任,该工资应认定为合理工资”,认定“该工资应认定为合理工资”属于事实认定错误。劳动者付出劳动获得劳动报酬无可非议,更不能要求劳动者考虑企业发放劳动报酬资金的来源是否合法的问题。从劳动者的角度说,无论发放工资资金的来源是合法的,还是非法的,只要获得的是应得的劳动报酬就不存在是否违法的问题,劳动者本身没有过错。本案当中,行政处理的是被上诉人违反税务行政法律法规的违法行为,并未否定其职工取得工资的合法行为。被上诉人违反相关企业所得税法律法规发放的该部分工资不属于企业所得税法规定的“合理工资”。被上诉人制定了《中国二十二冶集团有限公司工资总额管理办法》(人力字[2010]22号)等较为规范的工资薪金制度,(研习:税局确实调取了原告的薪酬制度,用于证明工资薪金支出不合理。关键是这里的工资薪金是否真实发生,从发放结果看是否合理?)但被上诉人并未按照工资薪金制度执行,而是利用让他人虚开发票套取资金后,一部分纳入工资总额通过“应付职工薪酬”在有关成本费用类科目列支并在企业所得税税前扣除,另一部分以“劳务费”的名义计入有关成本费用类科目并在企业所得税税前扣除,主观上存在逃避工资薪金制度监管的故意。(研习:税局的逻辑是,因为虚开发票套取资金后用于发放,所以与企业的薪酬制度不一致,进而证明工资薪金支出不合理。以便证明不得税前扣除)根据《企业所得税法》第八条、《企业所得税法实施条例》第三十四条、《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函〔2009〕3号)的相关规定,该部分违规发放的工资薪金当然的不属于企业所得税法规定的“合理工资”范畴。让他人虚开发票是严重违反税务行政管理法律法规的行为,始终是国家严厉打击的税收违法行为。被上诉人利用虚开发票套取资金发放工资并列入成本核算,事实清楚,证据充分,一审法院也予以了认可。上诉人作出追缴企业所得税的税务行政处理决定,依据的主要事实是被上诉人具有让他人虚开发票、用虚开发票虚列成本、违反工资制度发放工资从而造成少缴企业所得税的违法事实。一审法院简单认为“企业职工工资的合理性与工资资金的来源方式是否合法没有必然联系,原告虚开发票套取本企业资金,其行为违法并不必然导致原告使用套取的资金给职工发放工资违法”,明显属于以偏概全和事实认定错误。三、一审法院认为“本案争议的145422763.12元工资性支出是原告生产经营中客观存在的成本,被告根据该资金来源的违法性否定为职工支付工资的合理性既不符合《中华人民共和国企业所得税法》第八条之规定”,属于法律适用错误。《企业所得税法》第八条仅是一种原则性规定,《企业所得税法》第二十条又明确规定“本章规定的收入、扣除的具体范围、标准和资产的税务处理的具体办法,由国务院财政、税务主管部门规定”。一审法院忽略了《企业所得税法实施条例》第三十四条、《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函〔2009〕3号)的具体要求,明显属于法律适用问题。(研习:1、法官判案的依据是法律、行政法规。具体规定,见《行政诉讼法》第六十三条规定,人民法院审理行政案件,以法律和行政法规、地方性法规为依据。地方性法规适用于本行政区内发生的行政案件。人民法院审理民族自治地方的行政案件,并以该民族自治地方的自治条例和单行条例为依据。人民法院审理行政案件,参照规章。2、国税函〔2009〕3号只是规范性文件,不是部门规章,更不是行政法规。3、疑问,为何没说对方没代扣代缴个人所得税,进而根据国税函〔2009〕3号第一条规定,排除其工资薪金支出的合理性?)四、被上诉人违反工资制度,以让他人虚开发票套取资金方式发放工资,所造成少缴企业所得税属于偷税,应当予以追缴。(研习:1、《税收征管法》第六十三条纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证,或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入,或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,是偷税。2、违反工资制度,以让他人虚开发票套取资金方式发放工资算是上述规定的哪一种情形?)作为企业必须按照国家税法的规定,对企业工资薪金进行企业所得税扣除。违反工资制度,特别是被上诉人这种采用虚开发票及其他违法方法套取资金属于严重违反税收法规的行为,势必扰乱社会主义市场经济秩序,是应当受到行政处理的行为,按照《税收征收管理法》第六十三条第一款的规定,税务机关应当追缴税款被上诉人少缴税款。上诉请求:依法撤销唐山市路北区人民法院(2017)冀0203行初366号判决,驳回被上诉人的诉讼请求。

    国家税务总局河北省税务局上诉称:一审判决认定事实、适用法律错误,依法应予撤销。一、税法并不限制企业为职工发放工资薪金数额,但会依据税法规定对企业发放的工资予以评价,从而影响企业应纳税数额。(研习:这一点说的好,划重点。)一审法院并未考虑涉案工资支出是否符合税法规定,即该支出在税法中的“合法性”问题。换言之,该支出的“客观存在”并不意味着即具有税法上的“合法性”。劳动者享有取得劳动报酬的权利,企业为职工发放工资属于自主的市场行为,企业可以根据自身经营状况、管理战略等自行决定发放工资的具体数额。但是在税法中,并不是企业发放的所有“工资薪金”都可以得到认可,尤其在企业所得税法中,会计处理与税务处理存在较大差异,(研习:是的,同意这一观点)根据《企业所得税法实施条例》第三十四条规定,即使是企业生产经营中客观存在的工资薪金,只有被税法评价为“合理的工资薪金”时,才允许在企业所得税税前扣除。(研习:税法的评价作用)二、税法对被上诉人所支付145,422,763.12元工资予以否定评价,故不属于“合理工资薪金”。关于合理工资薪金问题,《企业所得税法》第八条、《企业所得税法实施条例》第三十四条、国家税务总局发布《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号)有明确规定。被上诉人已经制定了较为规范的工资薪金制度,即《中国二十二冶集团有限公司工资总额管理办法》(人力字[2010]22号)等文件,但在执行过程中,被上诉人并未按照工资薪金制度执行。作为争议焦点的145,422,763.12元“工资”并未纳入到被上诉人的工资薪金制度管理范围,税务机关提交的证据资料以及被上诉人《二十二冶公司关于劳务派遣事项的说明》《二十二冶机电等分公司情况说明》等自述材料都已证明,该部分是被上诉人为规避自身工资制度而采取特殊手段发放的,当然属于违反工资制度的“不合理工资薪金”。三、被上诉人明知145,422,763.12元工资发放违反企业工资薪金制度,仍通过违法违规方式进行了发放,并在企业所得税税前扣除,属于偷税。一审法院认为,被上诉人虚开发票套取资金,并不必然导致工资发放违法。需要明确的是,一审法院此处所称“违法”是指违反税法还是其他法律?如指违反税法,上文已清晰指出,该支出是不符合税法相关规定的。如指其他法律,则不在本案讨论范围内,勿需研究。正是被上诉人采用了虚开发票套取资金进行工资发放的行为,说明了其明知该支出违反自身工资制度而故意为之,其必然不被税法所认可。但被上诉人为了该支出能够在企业所得税税前扣除,虚构业务、虚开发票、虚假记账、虚假申报,根据《税收征收管理法》第六十三条的规定,其行为属于偷税无疑。上诉请求:依法撤销一审判决,驳回被上诉人的诉讼请求。

    被上诉人中国二十二冶集团有限公司对国家税务总局唐山市税务局稽查局的上诉理由答辩如下:一、一审法院认定“存在主要证据不足”,与事实相符。一审法院对上诉人提交的证据从真实性、合法性与关联性的角度进行了综合考虑。上诉人提交的证据不足以证明企业职工工资的不合理性,即不足以证明公司合理的工资成本不能在税前扣除。(研习:拿一审法院认为证据不充足继续说事儿)二、上诉人第二点上诉理由存在逻辑错误,答辩人虽然存在以“虚开发票”的形式发放职工工资的行为,但是该行为并不必然导致该部分工资不属于企业所得税法规定的“合理工资”或者导致答辩人所发放的该部分工资不能被税前扣除。首先,上诉人已经明确表示,其不否定答辩人职工取得的14522763.12元工资属于合法行为。既然答辩人职工有权获得该部分工资,这就表示答辩人职工付出了与该工资相对应的劳动,因此该部分工资必然属于答辩人所应负担的与生产经营活动有关的成本。其次,答辩人通过“虚开发票”发放工资的形式虽然不符合税务行政法规,但是该“虚开行为”不会导致答辩人真实发生的生产经营成本(即职工的工资薪金)不能得到税前扣除。一方面不允许税前扣除不符合税法的比例原则。对“虚开”发票(而且是在发票所载的成本金额是真实发生的,只是发票的内容描述与实际不符的情形下)违法行为的制裁手段和所造成的损害后果远远超出了法益保护的必要性。另一方面,不允许答辩人税前扣除该部分支出也不符合现行税收法律法规规定。我国现行税收法律法规对于虚开发票行为和企业税前成本的扣除分别做出了相关规定,对于虚开发票行为及后果规定在《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条和第三十七条中,而企业税前成本的扣除则被规定在《企业所得税法》第八条和《企业所得税法实施条例》第二十七条中。因此,虚开发票这一行为并不必然导致虚开发票所载成本不能被扣除,只有虚开发票所载金额不属于企业真实经营成本支出的,才会导致虚开发票所载金额不能被税前扣除。对此,也可以同样参见国家税务总局于2018年6月6日新发布的关于《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的公告(以下简称“28号公告”),28号公告第七、八条明确了企业税前扣除凭证不仅包括发票,还包括合同协议、支出依据、付款凭证等。本案中,虽然答辩人取得的劳务派遣发票不符合规定,但是根据28号公告第十三条所体现的精神,如果答辩人能够补充提供其他相关有效凭证,证明支出真实且已经实际发生,则该支出仍可以在税前扣除。28号公告第十条规定,如果一项支出不属于应税项目,且对方为个人的,以内部凭证作为税前扣除凭证。本案中,答辩人支付给职工的工资薪金不属于应税项目,且税务总局没有规定对发放工资的行为需要开具发票,答辩人可以以内部凭证作为税前扣除凭证。三、一审法院在审理和判决中并无法律适用错误。首先,根据《行政诉讼法》第六十三条规定,人民法院审理行政案件,以法律和行政法规、地方性行政法规为依据,参照规章。而3号文不属于法律、行政法规、地方性法规,也并不属于规章,而仅仅是其他一般规范性文件,人民法院审理案件无需依据或参照该文件的规定。其次,上诉人所依据的3号文违反上位法《企业所得税法实施条例》。根据《企业所得税法》第八条、《企业所得税法实施条例》第二十七条、《企业所得税法实施条例》第三十四条之规定,工资薪金是本企业给任职或者受雇员工的劳动报酬,只要该工资薪金符合第二十七条“合理”支出的定义,根据该三十四条第一款的规定就应该在所得税前准予扣除。3号文第一条关于合理工资薪金问题中的什么是“合理工资薪金”的解释,除了“实际发放给员工的工资薪金”尊重了《企业所得税法实施条例》第三十四条,其他增添的内容均缩小了上位法规定的纳税主体的权利范围,直接限制或者剥夺了企业的权利。四、答辩人通过两个渠道发放工资是合理的,并未违反自己制定的工资管理制度。答辩人的行为并不构成偷税。第一,答辩人主管单位中冶集团根据国有企业薪酬管理要求对答辩人每年发放给本单位员工的工资总额由中冶集团于次年四季度根据答辩人上年度效益情况核定。为了保证将每年发放给员工的工资总额控制在中冶集团核定的额度内,答辩人对下属各单位每月工资总额严格按照答辩人制定的《中国二十二冶集团有限公司工资总额管理办法》(人力字【2010】22号)中工效挂钩的要求进行考核、控制,按照规定各单位工资总额实行月预支,次月结算,年度总结算的办法,即员工每月工资的多少是由当月本单位利润完成情况决定的。而作为施工企业,答辩人每月的利润具有不确定性,若某单位某一时期出现利润水平低甚或亏损时,则该单位员工虽然付出了艰苦的劳动,但只能拿到很少的工资。这将严重影响员工的正常生活,极大挫伤员工、特别是一线作业员工工作积极性,导致工程项目建设和正常的生产经营秩序受到极为不利的影响。即便相关单位之后完成了年度利润指标,想要采取事后补发的方式补发利润完成不好月份员工应得的工资,也需要在中冶集团第二年对答辩人上年度工资总额清算结束后根据清算结果进行,期间间隔时间过长,无法解决员工面临的现实生活需求。因此,鉴于利润完成的不确定性和最终无奈之下,个别效益不好的单位为保证劳动者切身利益,保证公司正常的生产经营活动,采取了两种渠道发放工资。每年中冶集团对答辩人工资总额清算结果出来后,答辩人都会及时根据有关单位的申请和该单位利润完成情况,严格按照人力字【2010】22号中第六条特殊规定对该单位超过工效挂钩部分的工资总额进行考核追认。人力字【2010】22号第六条规定,“实行工效挂钩的单位,如按上述工效挂钩核算提取的工资总额不足,或有特殊原因需要增加工资总额的,须报公司人力资源部审核,经公司批准后可适当增加工资总额”。该规定与22号中第五条原则规定共同完整构成了答辩人各个单位年度工资总额发放规则,上诉人只是片面强调第五条,认为答辩人没有按照自己制定的工资制度发放,忽略了第六条特殊情况下的对第五条的调整规定,存在对答辩人工资制度的错误理解。且答辩人涉案员工所获取的工资都是被中冶集团所肯定认可的,是合法来源的所得,因此不存在上诉人所指称的“套取”国家利益的行为。根据人力字【2010】22号工资总额管理办法第二条所规定的,“工资总额是指企业直接支付给本企业全部员工的劳动报酬总额,应以直接支付给全体员工的全部劳动报酬为根据”,涉案员工通过两个渠道直接由答辩人支付的两个劳动报酬数额应该加总合计,计入答辩人工资制度下第二条的“本企业全部员工的劳动报酬总额”。因此把通过劳动派遣支付的工资计算工资总额构成恰恰是对答辩人工资制度的遵守,并没有违反国税函【2009】3号第一条的规定。第二,上诉人通过开具劳务派遣发票的形式支付员工工资虽然具有不规范性,但是主观上并不存在“进行虚假纳税申报”的故意,客观上也没有因此获取利益和造成少缴企业所得税的后果,因此该行为不应当被认定为偷税。答辩人和上诉人在庭审中均同意该费用实质是支付给员工的劳动报酬,根据实质优于形式的原则,该劳动报酬如没有明显不合理的理由,应允许企业税前扣除。上诉人仅根据表面分析,将不规范的开具发票行为等同于偷税,而没有深入正确理解发票所载金额的实质以及答辩人不得已采取两种方式发放工资的公司制度限制因素。

    被上诉人中国二十二冶集团有限公司对国家税务总局河北省税务局的上诉理由答辩如下:一、对于答辩人以劳务派遣的形式支付的工资薪金的“合理性”与“合法性”问题,答辩人认为,本案中企业职工工资支出的合理性与合法性与工资资金的发放形式并没有必然联系。因为即使上诉人否定“虚开”的劳务派遣费用发票的合规性,不允许以该发票作为税前抵扣的依据,但是接下来上诉人应该考虑的问题是重新对该笔支出进行定性。答辩人通过劳务派遣发放工资并没有使得答辩人所雇佣的劳动者获得明显超出市场价格的报酬,也没有超过中冶集团每年对答辩人核定的年度工资总额。因此对于此劳动力的付出答辩人所支出的以劳务派遣形式发放的工资薪金根据《企业所得税实施条例》第二十七条属于合理的支出,根据《企业所得税实施条例》第三十四条规定应该给予税前扣除。二、答辩人通过两种渠道发放工资薪金并未违反自己的工资薪金制度,因此也未违反3号文的规定,同时,3号文本身对“合理工资薪金”的认定违反了上位法,法院在审理中不应该适用其中违反上位法的规定。三、答辩人的工资发放并没有违反自身的工资薪金制度,“虚开”劳务派遣发票的行为并不必然构成偷税,对此可参见答辩人对上诉人国家税务总局唐山市税务局稽查局第二项和第四项上诉理由的答辩。虽然形式上答辩人采用了开具劳务派遣发票不规范的形式,但是实质上并没有对国家他人造成损失,答辩人也没有获取利益(相反需要支付额外管理费用),属于违法阻却事由,因此应该排除上诉人“虚开发票”违法的认定,进而排除认定虚假纳税申报的故意。

    综上,本案中,上诉人没有证据证明答辩人以劳务派遣费的形式支付的工资薪金与企业经营活动无关或者金额超出正常商业目的,因此应当承担举证不能的法律责任。一审法院认定事实清楚,适用法律正确,其撤销上诉人税务处理决定以及行政复议决定的判决应予以维持。

    本院经审理查明的事实与一审判决认定的事实一致,本院予以确认。

    本院二审查明,根据《国务院机构改革方案》要求,国家税务总局河北省税务局已于2018年6月15日正式挂牌成立,由原河北省国家税务局、原河北省地方税务局合并组建。按照《全国人民代表大会常务委员会关于国务院机构改革涉及法律规定的行政机关职责调整问题的规定》、《国务院关于国务院机构改革涉及行政法规规定的行政机关职责调整问题的规定》的有关要求,现行法律、行政法规规定的原河北省国家税务局职责和工作,由国家税务总局河北省税务局继续承担。国家税务总局唐山市税务局于2018年7月5日发布2018年第1号公告《国家税务总局唐山市税务局关于国家税务总局唐山市税务局正式挂牌成立的公告》,国家税务总局唐山市税务局稽查局于2018年7月5日挂牌,承继原唐山市国家税务局稽查局、唐山市地方税务局稽查局的工作职责和权利义务。

    本院认为,本案的争议焦点主要是中国二十二冶集团有限公司接受虚开发票方式为职工发放工资145422763.12元的行为是否属于偷税行为。《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证,或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入,或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,是偷税。对纳税人偷税的,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。”根据该条规定,造成不缴或少缴应纳税款后果的,是偷税,应予处罚。(研习:法官对偷税行为的规定的理解)《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定:“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。”《中华人民共和国企业所得税法实施条例》二十七条规定:“企业所得税法第八条所称有关的支出,是指与取得收入直接相关的支出。企业所得税法第八条所称合理的支出,是指符合生产经营活动常规,应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。”《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十四条规定:“企业发生的合理的工资薪金支出,准予扣除。前款所称工资薪金,是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬,包括基本工资、奖金、津贴。”上诉人及被上诉人对于该145422763.12元属于给职工支付的工资并无异议。且上诉人国家税务总局唐山市税务局稽查局上诉称“行政处理的是被上诉人违反税务行政法律法规的违法行为,并未否定其职工取得工资的合法行为。”(研习:1、因为稽查局说的,上诉人认定行政处理的是被上诉人违反税务行政法律法规的违法行为。2、其实法官还是只认可法律行政法规的规定,灵活地避开了国税函[2009]3号文的效力等问题的纠缠)145422763.12元工资性支出不准在税前扣除,为应调增应纳税所得额,不符合上述法律法规的规定,作出的税务处理决定理据不足,依法应予撤销。综上,上诉人国家税务总局唐山市税务局稽查局、国家税务总局河北省税务局上诉理据均不足,本院不予支持。原审判决认定事实清楚,适用法律正确。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第(一)项之规定,判决如下:

    驳回上诉,维持原判。

    二审案件受理费100元,由上诉人国家税务总局唐山市税务局稽查局、国家税务总局河北省税务局各负担50元。

    本判决为终审判决。

    审判长  张秀敏

    审判员  田耐忠

    审判员  杜 倩

    二〇一八年九月二十日

    书记员  于 欣

    总结

    1、经过漫长的行政司法和法制宣传,税务行政执法不重视程序,出现程序违法的情况越来越少。但需要注意的:“证据充分”的问题。这是我观察到的,包括税务行政执法部门在内的大部分行政执法部门当前的大问题,必须重视。

    2、《企业所得税法》第八条的规定不具体(也难在法律层面具体、明确)一定会为未来的此类税务行政争议留下甩不掉的“尾巴”,让大家因此的争议难以彻底消除。

    3、虚开影响抵扣,但能决定扣除吗?虽有《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的明确规定,也因自身文件法律层级不高,定有纳税人不断挑战这一规则。毕竟虚开不能抵扣,是因为《增值税暂行条例》第九条有明确规定,纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产,取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的,其进项税额不得从销项税额中抵扣。虚开不能扣除实际发生的成本费用,法律行政法规层面,还未见明确规定。

    4、法官的智慧,体现在对法律的理解上,更体现在文书说理上。对于不能或不便发表意见的问题,回避正面冲突,灵活“借话说话”,把握住法律的精神或要旨去公正又合法处理案子也是大智慧。

    5、本案再次说明,是人就会犯错。税务机关也不例外!纳税人敢于拿起法律救济的武器对税局说不,税务机关勇于接受纳税人的法律挑战,税务的执法水平会更快提升,纳税人的税法遵从度也会越来越高。

    6、期待唐山税局重新作出合理又合法的税务处理决定。

    刘金涛

    作者
    • 刘金涛 法学专业,律师、注册税务师,先后在药监局、地税局、法院等单位工作,查过假药、办过税案、敲过法槌。现专注于农业、餐饮等领域的财税法律问题。
      微信公众号:法税先锋刘金涛
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