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泛扣缴义务下的税法难题解析—兼议新个税法条例及征管法的修改

税里税外 / 2018-10-08
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  • 扣缴义务人
  • 个税改革
  • 税务杂谈
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。
    有效个税,制度基石

    【题注】最近,遇到两则个税扣缴问题,一是资深技术官员C的问题,属立法者的角度,一是税务实操专家Z的问题,属企业操作的角度。受问题触动,写作此文,希望既能有助于实务中扣缴疑难问题的判断,也能对《税收征管法》及《个人所得税法实施条例》修订工作有所助益。

    一、设问:扣缴实务的难题

    一日,好友C冷不丁提出个问题:“你家给保姆付报酬,有没有扣缴个人所得税?”

    众人还没明白为啥有这个问题,C已经连珠炮似的解释了:“这可不是本次《个人所得税法》修改的,而是现行法的规定——个人所得税以所得人为纳税人,以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人所以,你如果没给保姆扣缴个税,那对不起,你违法了。”

    我们都Get到她的问题点了,作为权威部门的资深技术官员,C在拷问现行扣缴税款制度的合理性。“既然纳税人是保姆个人,那把这个义务加给另一个个人有什么意义?支付人个人在效率上有什么优势吗?”

    显然,C的问题才是开始,我需要补齐各类典型问题方有助于作系统性思考。于是,我以个人所得税为主拉一张清单

    1、对个人合伙人从合伙企业划分取得的所得,合伙企业有无扣缴义务?

    2、给付非货币和实物以外的其他经济利益有无扣缴义务?

    3、个人作为支付方有无扣缴义务?

    4、外国企业直接向中国居民个人支付所得有无中国法上的扣缴义务?

    5、取得所得一方有分期纳税优惠的,支付方有无扣缴义务?

    6、需复杂计算的所得(如转让财产有复杂的历史成本),支付方有无扣缴义务?

    7、受委托代付人有无扣缴义务?

    8、推定股息(如股东长期借款)有无扣缴义务?

    ……

    上面这些问题,企业角度的问题也未穷尽。也没有列税务局视角的处理疑难,比如扣缴的税额核定、利息/滞纳金处理、相关处罚适用等。但是,作为典型问题归纳与法律分析引入,想必已经够了。

    二、解析:宽泛扣缴的裁削

    现行个税法的基本规则太简单,以至于简单遵循字面意义会显得无法操作,或明显不合理。但是,实务上不能因为不合理就不执行。交易不会等待,矛盾无法回避。因此,在现行法的规则下,给一个是或否的回答仍是有意义的。

    从上述《个人所得税法》的“支付所得的单位或者个人”条文展开去,我们需要梳理和适用《个人所得税法实施条例》以及财税主管部门的若干行政规则。比如,《个人所得税代扣代缴暂行办法》及《个人所得税全员全额扣缴申报管理暂行办法》、《个人所得税自行纳税申报办法(试行)》、《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》、《关于发布个人所得税申报表的公告》、《国家税务总局关于发布生产经营所得及减免税事项有关个人所得税申报表的公告》等。

    我将清单中的问题作了提炼,形成八个需考虑的因素。再分别回应现行规则下的法律适用。

    其一,考虑支付所得性质?答曰考虑。1995年的《个人所得税代扣代缴暂行办法》将部分性质的所得(个体工商户生产、经营所得)排除在扣缴范围之外,2005年《个人所得税全员全额扣缴申报管理暂行办法》又进一步将“对企事业单位的承包经营,承租经营所得”排除在扣缴范围之外。这表明前述“支付”不包含经营所得,或者理解为取得经营所得没有“支付”行为。可作印证的是,《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》规定,“投资者……申报缴纳个人所得税。投资者从合伙企业取得的生产经营所得,由合伙企业……申报缴纳投资者应纳的个人所得税,并将个人所得税申报表抄送投资者。”尽管要求合伙企业代履行报送,但仍然没有提出扣缴义务。

    其二,考虑支付所得形式?答曰考虑。《个人所得税法实施条例》规定所得的形式包括“现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。”当所得不是现金或者有注明价格的实物的,条例规定了核定机制,包括实物(未注明价格或明显偏低)、有价证券(除法规明确确认规则的)或者其他形式的经济利益的,均需参照一定标准核定所得额。而根据《税收征管法》的规定,税额核定是税务机关的专属职权,扣缴义务人无法确定所得额。因而,扣缴义务覆盖的只能是现金和部分实物、有价证券的所得形式。

    其三,考虑支付方是否个人?答在是否之间。一方面,《个人所得税法》写得明白,支付所得的“单位或者个人”是扣缴义务人,实务上讨论余地不大。但另一方面,如C的保姆问题一样,一刀切地不考虑也不符合立法意图。我们追溯立法史,会发现最初制定《个人所得税法》时可不是这样的。1981 年的法律规定“个人所得税,以所得人为纳税义务人,以支付所得的单位为扣缴义务人。没有扣缴义务人的,由纳税义务人自行申报纳税。”支付方为个人的情形是1993年第一次修正时所添加,沿用至今。彼一时,此一时,这扣缴范围需要一次“否定之否定”。从税务机关行政裁量的角度,基于立法目的的考量,完全可以过于宽泛的语义范围作适当的限缩。

    其四,考虑支付方是否境内?答曰考虑。任何法律都有其效力范围,通常都是以内效力为基础、域外效力为补充,税法自然也不例外。境外主体仅仅是因为要与境内个人发生交易往来或交易标的指向境内,就要承担扣缴义务,既缺乏确切的法律基础,又缺乏实际的征管必要。按照《税收征管法》第六十九条规定,税款须向境内个人追缴,对境外主体只能处以罚款,但对境外主体难以执行处罚,而只追究境内个人的补税责任(现行法滞纳金都不能征,企业所得税一般避税仍可加收利息),结果居然减轻了境内个人的责任,显然不符合设置扣缴制度的立法意图。如此,我们再对照总局的自行申报规则,境内个人“从中国境外取得所得”,理解为属自行申报且非扣缴的范围,更合扣缴制度的立法目标。

    其五,考虑收取方有无缓缴?答曰考虑。个人股东以资本公积转增股本,以非货币性资产投资等,均有自主决定的分期纳税的政策(不是平均划分或其他明确规定的分期计算政策)。如果收取方有权享受递延或分期纳税的优惠待遇,支付方简单对股息所得、财产转让所得扣缴,显然与收取方的税收权利冲突。因此,对于有分期纳税待遇的,扣缴义务人应只负有程序性义务,即只要有证据表明纳税人适用了延期纳税,支付人便不负有扣缴义务。

    其六,考虑收取方有无扣除?答曰未考虑,但应考虑。支付人有时可能面临比较复杂的税款计算,比如,财产转让所得需要计算取得的成本,新个税法下“综合所得”也会有各专项及附加扣除,而且这些计算扣除的关键数据,通常并不为支付人所掌握。此时,扣缴义务人怎么履行扣缴税款义务呢?在现行税法规则中,只规定一律应扣缴,具体操作所需的配套制度机制,仍缺乏妥善安排。在实际操作中,不能因难以计算就不履行扣缴,可以考虑的在扣缴不准确的处罚规则适用上。

    其七,考虑支付所得中介?答曰考虑。中介参与支付方与收取方的资金流,会不会改变扣缴义务的主体,在近年来的实践已经越发突出。在增值税上有所谓“三流一致”问题,在所得税上也有哪个环节是扣缴意义上的“支付”问题。比如,企业劳务派遣发薪渠道,电商平台间接奖励个人消费者,约定第三方付款及指定向第三方付款等。从最简单的理解是,不管资金流向如何,只以所得产生的交易及其法律关系为基础,确定负有扣缴义务的环节和主体。问题是当超出传统的支付-收取两方,有三方或更多方法律关系存在时如何认定,在现行法中没有明确,应考虑实质性支付决定,以确保扣缴义务履行风险落实。

    其八,考虑支付有无交易?答曰考虑。财税[2003]158号规定了股东从被投企业借款的推定股息认定规则。在黄山博皓案中,原黄山地税稽查局在认定推定股息后,以博皓公司少代扣、代缴个人所得税为由处以罚款。但问题是,作为一项反避税规则,与税务机关核定所得有类似之处,即在税务机关介入前,企业对已经归还的借款是否有认定推定股息的义务?进一步说,即便企业也能够认定推定股息,此时必然已是支出借款逾期一年以上,不可能再有“支付”的动作,不应该再有扣缴的可能。换言之,对于支付的时点没有交易、不成立纳税义务,受支付后一定时间的事件影响才可作出认定的事项,应认定不存在扣缴义务。

    三、本质:目的方法的基础

    一般实务的角度固然重要,但我们不能就此满足。作为专业人士,我们有责任以这问题为切入,深入税法扣缴规则的思考,形成一个扣缴制度的“目的-手段”框架,并藉此夯实完善我国税法扣缴制度的基础。

    按1980年通过《个人所得税法》起算,我国建立扣缴制度已经三十八年过去。当我们习惯在现行法的路径上前行时,有必要思索建立扣缴制度的“初心”是什么?通过三十八的实践,我们能认识到扣缴制度的价值本质是什么?以及受此规定的制度边界在哪里?

    我本想总结税务实践的经验,但很快发现国有学者早在2005年就从效率角度对扣缴制度作了经济分析。但更清晰的表述来自OECD。OECD从促进准确申报、节约征纳成本、减少欠税发生等三个方面,对税款扣缴的制度价值进行了总结:

    1)如果不能消除,扣缴制度至少也能显著降低纳税人低估其收入的能力;(significantly reduces, if not eliminates, their ability tounderstate such income for tax assessment purposes;)

    2)无论对纳税人还是对税务机关,扣缴制度都是税收成本更节约的方式;(is a more cost efficient way for both taxpayers and the revenue bodyto transact the payment of taxes;)

    3)扣缴制度能降低欠税发生率,否则即使纳税人准确申报所得但仍有不能及时支付相应的税款。(reduces the incidence of unpaid that might otherwise arise wheretaxpayers correctly report their income but are unable to pay all of the taxassessed.)

    这三个方面的归纳非常准确。正因为如此,源泉扣缴通常被认为是有效率的所得税制度的基石。(Withholdingat source arrangements are generally regarded as the cornerstone of aneffective income tax system.)

    其实,我们不难想像通过大企业扣缴雇员的个人所得税/作为第三方报告全员全额信息,效果肯定比雇员自行申报好得多。上述观点也具有学术上的支持。比如,Henrik Jacobsen Kleven(LSE)、Claus ThustrupKreiner(University of Copenhagen)、Emmanuel Saez(UCBerkeley)在一篇论文中论证了大企业纳税遵从的内在原因,“假如一家企业足够大,这种威胁促使了税收执法的成功,即便只有较低的处罚和较少的审计率。”(if a firm is large enough, this threat will make tax enforcementsuccessful even with low penalties an low audit rates.)

    四、比较:全球视野的分类

    世界各国的扣缴制度,按适用范围来看,大体分为两种:

    1)一种是一般的扣缴范围,主要针对工薪相关的项目(包括工薪所得税、社保税)、与利息、股息相关的项目实行扣缴,也有一些对特许权使用费以及经营所得也适用扣缴,这是多数国家采用的扣缴制度。

    2)另一种是更广泛的扣缴范围,几乎不作任何区分,对绝大多数所得项目都适用扣缴制度,将征收的负担施加于私人部门,这是较少国家的做法。

    对居民纳税人,在OECD2015年统计的56个国家/地区税务机构看,有39家对利息所得实行扣缴、42家对股息所得实行扣缴;特许权使用费的扣缴应用也较多,同时,大约也有20余家也对经营所得/自雇所得适用扣缴制度。在OECD国家,普遍将对居民个人适用扣缴制度限制在合适的范围,除了澳大利亚法国、挪威、美国仅用于雇佣相关的所得(美、澳法律规定对未提供税号者与规定主体间的支付也适用扣缴)。

    对非居民纳税人,在OECD上述统计中,扣缴制度最多运用于利息所得(45家)、股息所得(47家)及经营所得(35家)。

    我国从扣缴适用范围上看,属于采纳第二种方式的少数国家,但在细节上仍有些许不同。这可能与我国采纳个人所得税制度时,对所得税规律认识不深入和1980年代初期较为简单的经济税收形态有关。正因为设计了非常广泛的扣缴义务,才使实践中遇到更多的操作难题。于是,人们不得不对现行法宽泛的字面表述作出限缩的解释。我想,无论是在解释有多种理解的规则语义时,还是考虑修订立法的政策考量,都可以将是否有利于实现这三个价值,作为收敛选项空间的基础

    以各国扣缴制度实践的“最大公约数”举例说明:最普遍、最基本的扣缴制度安排,都是用于与工薪所得、利息股息相关的个人所得领域,往往也是“单位支付给个人”的情形。这不是巧合,因为:

    1)单位支付给个人所得,申报准确的遵从度取决合谋的可能性,个人对个人的支付显然更容易合谋,而使扣缴制度彻底失效(比如层出不穷的存量房交易领域)。

    2)单位支付给个人所得,个人纳税成本可能降至最低(如果采用英国这种cumulativewithholding regime),税务机关也不用与成千上万的个体打交道,单位类似于一个法定代理人集约化地处理个人税收事务,税收成本节约自是正常。

    3)单位支付给个人所得,在单位扣缴税款后拖延不缴的可能性,应小于个人从个人支付的扣缴情形。

    五、建议:扣缴优化的方向

    天下大事,必落于细。扣缴制度再好,也不能替代具体模式的选择和规则细节的建构。

    1)从宏观层面,我们要确定扣缴制度的基本模式。当前的急迫问题是新个税法下综合所得的扣缴方式,而这个问题的背后是扣缴制度的模式选择。我们要研究扣缴税款是精确的最终税款(as a final tax),还是可抵扣税收款项(as a creditabletax)。这取决于自行申报与扣缴的关系如何定位,属于税制设计的基本问题。以前美国财政部曾经讨论过类似问题,希望大幅简化美国个人纳税人的申报负担,结果是无疾而终。到了Trump税改,仍未有根本改观。而我国,似乎已经向美国目前做法上发展,改革方向无疑正确,但度如何把握却是十分关键的问题。这应该在修法中予以深入的考虑。我的建议就是一条,在《个人所得税法实施条例》修订中,注意美国个人所得税的高成本问题,建立并充分发挥精确扣缴制的制度潜力。

    2)从微观层面,我们要建构科学、精细的扣缴规则。目前许多税法规则、机制的缺失,在税务机关似看不到太多影响,但实际上对许多企业,都已经投入许多资源用于提高扣缴义务的确定性,无论通过谈判、协议约定还是双方税务师、律师研究讨论,宏观上看都是社会的运行成本,而法律本来就是大幅减少社会协调成本的基本方式。从这个角度看,《税收征管法》规定“法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人。”简单从权限设定上规定扣缴义务也是不够的,能否总结前述8个典型问题的共通要素,统一界定扣缴制度的实质要件呢?而且,只有把扣缴制度的思路理清楚,才能准确定位基作为税收程序参加人的权利义务,以及在此基础上的税收法律责任设计。希望在修法中得到更多的讨论吧!

    税里税外

    作者
    • 税里税外 一个税务人的视角:分享财税资讯、记录习得思考,有关税事,无关任职。惯于税事与税法间行走;长于政策与管理间穿梭,总于实践与理论间徘徊。
      微信公众号:taxvision777
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