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重磅!12000+字的<企业所得税税前扣除凭证管理办法>学习笔记(二)

三尺冰 / 2018-06-26
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  • 税法解读
  • 税前扣除
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。
    继续重磅推出《企业所得税税前扣除凭证管理办法》学习笔记!

    原文:第五条 企业发生支出,应取得税前扣除凭证,作为计算企业所得税应纳税所得额时扣除相关支出的依据。

    学习理解:有了“税前扣除凭证”这个概念,至少法规上间接明确了“发票不是唯一的税前扣除凭证”。

    原文:第六条 企业应在当年度企业所得税法规定的汇算清缴期结束前取得税前扣除凭证。

    学习理解:这和《关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)一致。28号公告和34号公告都是总局公告,法律效力平级,从分工来看,28号公告作出原则性规定,34号公告作出具体规定。顺便补充一下,3种汇算清缴的类型和时限。

    3种汇算清缴的类型和时限

    原文:第七条 企业应将与税前扣除凭证相关的资料,包括合同协议、支出依据、付款凭证等留存备查,以证实税前扣除凭证的真实性。

    学习理解:这对企业的税收管理提出了明确要求,税法再次传递一个重要价值导向:税收管理越规范,税收负担损失越小。

    留存备查至少要保留10年。《税收征管法实施细则》第二十九条第二款规定:账簿记账凭证、报表、完税凭证、发票、出口凭证以及其他有关涉税资料应当保存10年;但是,法律、行政法规另有规定的除外。《会计档案管理办法》第十四条会计档案的保管期限分为永久、定期两类。定期保管期限一般分为10年和30年。(会计档案的保管期限,从会计年度终了后的第一天算起。)

    原文:第八条 税前扣除凭证按照来源分为内部凭证和外部凭证。

    内部凭证是指企业自制用于成本费用、损失和其他支出核算的会计原始凭证。内部凭证的填制和使用应当符合国家会计法律、法规等相关规定。

    外部凭证是指企业发生经营活动和其他事项时,从其他单位、个人取得的用于证明其支出发生的凭证,包括但不限于发票(包括纸质发票和电子发票)、财政票据、完税凭证、收款凭证、分割单等。

    学习理解:

    1.援引和借鉴了会计中的原始凭证分类方法,表述细化。

    2.外部凭证来源包括个人,并且形式不限于发票,这为以互联网为平台的企业来说是一大利好消息,比如网络小说平台支付网络写手报酬,推广产品支付的各类代理费和劳务费等。

    3.“包括但不限于”,这是对不能正面穷尽列举的新表述方式,远比单一个“等”字清晰得多。

    4.关于分割单的使用,《会计基础工作规范》(财会字[1996]19号)第五十一条第(四)项明确:“一张复始凭证所列支出需要几个单位共同负担的,应当将其他单位负担的部分,开给对方原始凭证分割单,进行结算。原始凭证分割单必须具备原始凭证的基本内容:凭证名称、填制凭证日期、填制凭证单位名称或者填制人姓名、经办人的签名或者盖章、接受凭证单位名称、经济业务内容、数量、单价、金额和费用分摊情况等。”

    原始凭证分割单

    原文:第九条 企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目(以下简称“应税项目”)的,对方为已办理税务登记的增值税纳税人,其支出以发票(包括按照规定由税务机关代开的发票)作为税前扣除凭证;对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人,其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证,收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。

    小额零星经营业务的判断标准是个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点

    税务总局对应税项目开具发票另有规定的,以规定的发票或者票据作为税前扣除凭证。

    原文:第十条 企业在境内发生的支出项目不属于应税项目的,对方为单位的,以对方开具的发票以外的其他外部凭证作为税前扣除凭证;对方为个人的,以内部凭证作为税前扣除凭证。

    企业在境内发生的支出项目虽不属于应税项目,但按税务总局规定可以开具发票的,可以发票作为税前扣除凭证。

    学习理解:这是28号公告中专业性最强的条款,非常大胆和细心地将两大最重要、涉及领最广的税种的凭证关系进行了衔接和梳理,力图解决一个老生常谈的问题,即企业所得税税前扣除凭证和增值税发票的关系。

    这里的增值税应税项目,包括应税项目、免税项目和简易计税项目。

    第九、十条和后面的第十八、十九条,关于企业所得税税前扣除和增值税发票的逻辑关系表述,从字面上理解容易引发歧义。因为企业支出项目是否属于增值税应税项目,和对方能否提供发票,二者不完全相关和匹配。

    举例来说,A公司的购进货物因管理不善被盗、毁损了,属于非增值税应税项目,但是企业所得税税前扣除仍应当根据取得发票金额和其他相关证据资料,难道要对方开具发票以外的其他外部凭证作为税前扣除凭证,这显得不合情理和难以操作。A公司将购进货物用于集体福利等,也存在类似问题。

    另外,按照《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)的规定,A公司向B公司收购资产(连同债权负债和劳动力),B公司转让货物属于不征增值税范围,不开具增值税发票,但是A公司无论是否作为增值税应税项目,照样可以企业所得税税前扣除。这也和28号公告的第九、十条相矛盾。

    存在逻辑问题的原因在于:第一,对方不可能根据企业购进资产、劳务的增值税用途选择开票或提供其他外部凭证的方式。第二,增值税应税项目和非应税项目后续可以根据用途改变,而对方提供发票或其他外部凭证是在交易时根据对方的增值税纳税人身份就确定下来的,不可改变。

    需要说明的是,《关于增值税发票管理若干事项的公告》(国家税务总局公告2017年第45号)附件《商品和服务税收分类编码表》中显示,对于符合不征税的土地使用权、不动产仍可以开具增值税发票,但对于不征税的货物没有列举。

    建议第九条和第十条的表述修改为:

    关于依法无需办理税务登记的单位,《税务登记管理办法》(国家税务总局令第36号)第二条

    关于依法无需办理税务登记的单位,《税务登记管理办法》(国家税务总局令第36号)第二条规定:企业,企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所,个体工商户和从事生产、经营的事业单位;除国家机关、个人和无固定生产、经营场所的流动性农村小商贩以外的其他纳税人,均应当按规定办理税务登记。

    从事小额零星经营业务的个人,一般掌握是500元一次,如果支付500元一下的劳务支出,不需要发票,只需收据,但收据要写上个人姓名及身份证号。

    《关于修改<中华人民共和国增值税暂行条例实施细则>和<中华人民共和国营业税暂行条例实施细则>的决定》(中华人民共和国财政部令第65号)将《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十七条第二款修改为:“增值税起征点的幅度规定如下:

    (一)销售货物的,为月销售额5000-20000元;

    (二)销售应税劳务的,为月销售额5000-20000元;

    (三)按次纳税的,为每次(日)销售额300-500元。

    原文:第十一条 企业从境外购进货物或者劳务发生的支出,以对方开具的发票或者具有发票性质的收款凭证、相关税费缴纳凭证作为税前扣除凭证。

    学习理解:

    1.《中华人民共和国发票管理办法》(中华人民共和国财政部令第6号)文件的规定:单位和个人从中国境外取得的与纳税有关的发票或者凭证,税务机关在纳税审查时有疑义的,可以要求其提供境外公证机构或者注册会计师的确认证明,经税务机关审核认可后,方可作为记账核算的凭证。因此,取得境外凭证可以列支,但税务机关审查时可能会要求企业提供确认证明。

    2.这里的相关税费缴纳凭证包括海关进口增值税专用缴款书、税收缴款凭证。  

    原文:第十二条 企业取得私自印制、伪造、变造、作废、开票方非法取得、虚开、填写不规范等不符合规定的发票(以下简称“不合规发票”),以及取得不符合国家法律、法规等相关规定的其他外部凭证(以下简称“不合规其他外部凭证”),不得作为税前扣除凭证。

    学习理解:本条和第四条的“合法性原则”相呼应,要求过于严格,有“一刀切”的嫌疑。税前扣除凭证的形式和来源不符合国家法律、法规的情形大致可以分两种,一种是根本性不合规,另一种是基本合规但存在细小瑕疵。

    如果企业取得虚开发票,其发票不能作为企业所得税税前扣除凭证,这种做法能够被普遍接受和认可。但是,如果发票仅是因为压线、错格或其他非根本性的瑕疵问题就不得作为企业所得税税前扣除凭证,恐怕难以让人信服。

    《关于修订<增值税专用发票使用规定>的通知》(国税发[2006]156号)第十一条规定:专用发票应按下列要求开具:

    (一)项目齐全,与实际交易相符;

    (二)字迹清楚,不得压线、错格;

    (三)发票联和抵扣联加盖财务专用章或者发票专用章;

    (四)按照增值税纳税义务的发生时间开具。

    对不符合上列要求的专用发票,购买方有权拒收。

    发票或其他凭证的开具,有非常多的“繁文缛节”。发票填写不规范就不能作为企业所得税税前扣除凭证,会给纳税人和税务人员带来很大风险。以发票税率栏的开具方式为例,包括零税率发票、免税发票、不征税发票、差额扣除发票等类型。

    1.零税率发票的开具:纳税人销售货物和服务适用零税率的,在开具发票时,可以选择税率为“0%”进行开具;

    2.免税发票的开具:纳税人销售货物和服务适用免税的,在开具发票时,在设置商品编码、选择税率时,应勾选左下角“享受优惠政策”,选择“是”,并进一步选择“免税”,发票税率栏显示“免税”。

    《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件3“营业税改征增值税试点过渡政策的规定”中有40项免征增值税项目。

    免税发票开具的特殊规定:《关于调整机动车销售统一发票票面内容的公告》(国家税务总局公告2014年第27号)规定:纳税人销售免征增值税的机动车,通过机动车销售统一发票税控系统开具时应在机动车销售统一发票“增值税税率或征收率”栏选填“0”,机动车销售统一发票“增值税税率或征收率”栏自动打印显示“***”,“增值税税额”栏自动打印显示“******”;机动车销售统一发票票面“不含税价”栏和“价税合计”栏填写金额相等。

    3.不征税发票的开具:纳税人销售货物和服务适用不征税的,在开具增值税普通发票时,设置商品编码、选择税率时,应勾选左下角“享受优惠政策”,选择“是”,并进一步选择“不征税”,发票税率栏显示为“不征税”。

    《关于增值税发票管理若干事项的公告》(国家税务总局公告2017年第45号)附件《商品和服务税收分类编码表》中显示,有12种属于不征税项目但仍可以开具增值税普通发票的情况。

    有12种属于不征税项目但仍可以开具增值税普通发票的情况

    4.差额扣除发票的开具:未标明不得全额开具增值税专用发票情形的,均可以全额开具且全额计算销项税额的增值税专用发票;有些业务必须通过差额计税模块开具增值税专用发票的,税率为*,税额仅为扣除后的不含税销售额乘以适用税率或征收率;或者扣除项目只能开具增值税普通发票,扣除后的不含税销售额才允许开具增值税专用发票。

    《关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》(国家税务总局公告2016年第23号)在“四、增值税发票开具”规定:(二)按照现行政策规定适用差额征税办法缴纳增值税,且不得全额开具增值税发票的(财政部、税务总局另有规定的除外),纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时,通过新系统中差额征税开票功能,录入含税销售额(或含税评估额)和扣除额,系统自动计算税额和不含税金额,备注栏自动打印“差额征税”字样,发票开具不应与其他应税行为混开。

    三尺冰

    作者
    • 三尺冰 经济学博士、注册税务师、注册资产评估师、国家税务总局税务干部学院副教授、首批全国税务领军人才。
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