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【案例解析】业务招待费支出的纳税调整及填报

彭怀文 / 2018-05-05
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。
    新税法中开(筹)办费未明确列作长期待摊费用,企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除,也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理,但一经选定,不得改变。

    前言:本文以填报《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类,2017年版)》为目的而撰写。

    业务招待费支出,对于每一个财税人员来讲,是再熟悉不过了。无论是会计核算,还是税前扣除与纳税调整,业务招待费都是比较简单的。但是,很多企业在业务招待费上常常还是要出现一些问题,税务局也最喜欢查业务招待费。

    一、业务招待费的范围

    业务招待费,是指企业在经营管理等活动中用于接待应酬而支付的各种费用,主要包括业务洽谈、产品推销、对外联络、公关交往、会议接待、来宾接待等所发生的费用。例如招待饭费、招待用烟茶、交通费等。

    在业务招待费的范围上,不论是财务会计制度还是税法都未给予准确的界定。在税务执法实践中,一般认为招待费具体范围如下:

    1.企业生产经营需要而宴请业务单位人员的开支;

    2.企业生产经营需要而业务单位人员赠送纪念品的开支;

    3.企业生产经营需要而发生的邀请业务单位人员到旅游景点参观费和交通费及其他费用的开支;

    4.企业生产经营需要而支付的业务单位关系人员的差旅费开支等。

    这里要注意:财务人员应将业务招待费与会议费严格区分,不得将业务招待费挤入会议费。纳税人发生的与其经营活动有关的差旅费、会议费,税务机关要求提供证明资料的,应能够提供证明其真实性的合法凭证,否则不得在税前扣除。

    一般来说,外购礼品用于赠送的,应作为业务招待费。但如果礼品是纳税人自行生产或经过委托加工,对企业的形象、产品有标记及宣传作用的,也可作为业务宣传费。

    同时,要严格区分给客户的回扣、贿赂等非法支出,对此不能作为业务招待费而应直接作纳税调整。业务招待费仅限于与企业生产经营活动有关的招待支出,与企业生产经营活动无关的职工福利、职工奖励、企业销售产品而产生的佣金以及支付给个人的劳务支出都不得列支为业务招待费。

    二、业务招待费支出税前扣除的要求

    由于业务招待费支出是税法中滥用扣除最严重的领管理难度大,很多公司将老板及员工个人消费经常放入业务招待费进行税前扣除。因此,税务机关一般都强调对业务招待费税前扣除的管理要求。

    一般来说,业务招待费的税前扣除既要符合企业所得税税前扣除几大原则,又要符合《企业所得税法实施条例》规定的限额标准。

    (一)业务招待费税前扣除要真实性

    业务招待费的真实性要求企业申报扣除时,在主管税务机关要求提供证明材料的情况下,应能够提供证明真实性的足够的有效凭证或资料。否则,不得扣除。

    这里要注意:一般来说,企业对所申报扣除费用的真实性有自我举证的责任,虽然税务机关一般情况下会认同企业申报的扣除费用,但如果税务机关发现业务招待费用支出有不正常现象,或者在纳税检查中发现有不真实的业务招待支出,税务机关据此要求企业在一定期间提供证明真实性足够的有效的凭证或资料,逾期不能提供资料的,税务机关有权直接否定纳税人已申报业务招待费的真实性,从而不准扣除。

    需要说明的是,这并非要求企业在每次申报时都将有关全部资料提供给税务机关;且税务机关要求提供的有关凭证资料只要对证明业务招待费的真实性是足够的和有效的即可,并不严格要求提供某种特定凭证。

    凭证资料可以包括发票、收据、销售账单、会计账目、客观的证词等。比如,给客户业务员的礼品,大多数情况下并不能取得发票等特定凭证,但只要有接受礼品者的证明,并且接受礼品者与企业确实存在商业业务关系,即可承认该项支出的真实性。一般情况下,税法并不强迫企业在送给客户业务人员礼品时要求有关人员签字,但是,如果税务机关要求证明真实性,企业也可以事后追补证据。

    (二)企业开支的业务招待费必须是正常和必要的

    税务部门虽然没有定量指标标准,但一般会采用商业常规作为参考。比如,企业对某个客户业务员的礼品支出与所成交的业务额或业务的利润水平严重不相吻合;再比如,企业向无业务关系的特定范围人员所赠送礼品,而且不属于业务宣传性质(业务宣传的礼品支出一般是随机的或与产品销售相关联的)。

    (三)业务招待费支出一般要求与经营活动“直接相关”

    由于商业招待与个人消费的界线不好掌握,所以一般情况下业务招待应与经营活动直接相关,不是直接相关,则不得税前扣除。比如是因企业销售业务真实的商谈而发生的费用。

    三、业务招待费相关的税务规定

    (一)《企业所得税法实施条例》第四十三条规定,企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出,按照发生额的60%扣除,但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。

    (二)《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》(国税函[2009]202号)第一条规定,企业在计算业务招待费、广告费和业务宣传费等费用扣除限额时,其销售(营业)收入额应包括《实施条例》第二十五条规定的视同销售(营业)收入额。

    (三)《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)第八条规定,对从事股权投资业务的企业(包括集团公司总部、创业投资企业等),其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入,可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额。

    (四)《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)第五条规定,企业在筹建期间,发生的与筹办活动有关的业务招待费支出,可按实际发生额的60%计入企业筹办费,并按有关规定在税前扣除。

    四、业务招待费的会计核算

    由于业务招待费属于税法上的概念,而在会计上属于费用支出,一般来说,根据准则相关规定,业务招待费用会计上一般记入管理费用销售费用当中。

    五、案例解析

    【案例34-1】甲公司在填报2017年度企业所得税申报表,经清理账务发现:

    1.甲公司2017年度主营业务收入8000万元;视同销售收入100万元;

    2.甲公司2017年度其他业务收入450万元,其中投资性房地产处置收入400万元;

    3.甲公司2017年度投资收益300万元,其中控股子公司分红所得200万元;

    4.甲公司2017年度业务招待费账载支出金额55万元。

    问题:假定涉及到业务招待费支出申报的影响因素只有上述几点,分析并填报甲公司2017年度业务招待费支出。

    分析:

    根据《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》(国税函[2009]202号)第一条规定,企业在计算业务招待费扣除限额时,其销售(营业)收入额应包括视同销售(营业)收入额,因此视同销售收入100万元应作为计算扣除限额的基数。

    根据企业会计准则规定,投资性房地产处置销售,计入“其他业务收入”,而“其他业务收入”就是“营业收入”组成部分。但是,在税法上并无“投资性房地产”的概念,其对应分别为固定资产无形资产的,对于固定资产和无形资产的处置收入属于非流动资产处置收入(净额应计入“营业外收入”或“营业外支出”),是不能作为业务招待费税前扣除的计算基础。因此,不是所有的“其他业务收入”都可以作为业务招待费税前扣除的计算基数。故本案例中其他业务收入作为业务招待费税前扣除的计算基数时应扣减400万元。

    根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)第八条规定,控股子公司分红所得200万元可以作为业务招待费税前扣除的计算基数。

    因此,甲公司2017年业务招待费扣除限额计算基数=8000+100+(450-400)+200=8350万元

    销售(营业)收入的5‰=8350*0.5%=41.75万元

    发生额的60%=55*60%=33万元

    根据税法规定,销售(营业)收入的5‰与发生额的60%孰小者可以在税前扣除,因此甲公司2017年度业务招待费支出税前扣除金额为33万元。

    甲公司2017年度企业所得税申报表填报,如图34-1:

    【案例解析】业务招待费支出的纳税调整及填报

    【案例34-2】乙公司从2016年3月份开始筹建,2016年度无营业外收入,2017年1月10日开始进行营业。2016年度发生开办费100万元,其中包括业务招待费10万元。乙公司执行的是《企业会计准则》,开办费全部于发生时计入了“管理费用”。2017年度无开办费发生。

    问题:分析并填报乙公司2016年度和2017年度涉及的开办费

    1.根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函〔2010〕79号)第七条规定,企业自开始生产经营的年度,为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出,不得计算为当期的亏损。所以,乙公司2016年度开办费100万元虽然会计上全部计入了损益,但是税务处理不得计算为当期的亏损,因此2016年度首先需要将会计上计算为亏损的开办费进行纳税调整。另一方面,开办费在税务方面不得计算为亏损,意思是开办费支出不是费用(税务方面),那么在税务方面只能将这些支出作为资产处理(长期待摊费用——开办费),因此还应填报“长期待摊费用——开办费”。

    2.《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)第五条规定,企业在筹建期间,发生的与筹办活动有关的业务招待费支出,可按实际发生额的60%计入企业筹办费,并按有关规定在税前扣除。因此,乙公司2016年度发生的开办费中包括10万元业务招待费,只能有6万元计入“长期待摊费用——开办费”的计税基础,因此“长期待摊费用——开办费”的计税基础为96万元。

    3.乙公司2016年度企业所得税申报表填报:

    第一步:填写《A104000期间费用明细表》,如图34-2:

    【案例解析】业务招待费支出的纳税调整及填报

    说明:因为《A104000期间费用明细表》表格中没有“开办费”,所以只能填写在“其他”。

    第二步:填写《A105000纳税调整项目明细表》,如图34-3:

    【案例解析】业务招待费支出的纳税调整及填报

    第三步:填写《A105080资产折旧、摊销情况及纳税调整明细表》,如图34-4:

    【案例解析】业务招待费支出的纳税调整及填报

    4.乙公司2017年开始进入经营阶段,其筹办期间发生的开办费在税务处理方面面临两个选择:

    根据《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》(国税函[2009]98号)第九条规定:新税法中开(筹)办费未明确列作长期待摊费用,企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除,也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理,但一经选定,不得改变。

    上述所谓“按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理”,是指《企业所得税法实施条例》第七十条规定:企业所得税法第十三条第(四)项所称其他应当作为长期待摊费用的支出,自支出发生月份的次月起,分期摊销,摊销年限不得低于3年。

    (1)选择一次性扣除

    会计处理方面本来已经计入了当期损益,因此选择一次性扣除只需要在2017年度按“长期待摊费用——开办费”的计税基础金额一次性摊销进行纳税调整即可。

    乙公司2017年度企业所得税申报表填报:

    第一步:填写《A105080资产折旧、摊销情况及纳税调整明细表》,如图34-5:

    【案例解析】业务招待费支出的纳税调整及填报

    第二步:填写《A105000纳税调整项目明细表》,如图34-6:

    【案例解析】业务招待费支出的纳税调整及填报

    (2)选择分3年扣除

    每年分摊扣除金额=96/3=32万元

    乙公司2017年度企业所得税申报表填报:

    第一步:填写《A105080资产折旧、摊销情况及纳税调整明细表》,如图34-7:

    【案例解析】业务招待费支出的纳税调整及填报

    第二步:填写《A105000纳税调整项目明细表》,如图34-8:

    【案例解析】业务招待费支出的纳税调整及填报

    彭怀文

    作者
    • 彭怀文 一个拥有高级经济师职称的资深会计师、视野版主。
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