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【案例解析】政府补助未按权责发生制确认收入的纳税调整及填报

彭怀文 / 2018-04-17
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  • 政府补助
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。
    《A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》有专门的政府补助相关纳税调整栏目,但是该表的填报说明专门声明:符合税收规定不征税收入条件的政府补助收入,本表不作调整,在《专项用途财政性资金纳税调整明细表》(A105040)中纳税调整。

    前言:本文以填报《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类,2017年版)》为目的而撰写。

    企业会计准则第16号——政府补助》(2017版,以下简称“会计准则”)第二条规定:政府补助,是指企业从政府无偿取得货币资产或非货币性资产

    《A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》有专门的政府补助相关纳税调整栏目,但是该表的填报说明专门声明:符合税收规定不征税收入条件的政府补助收入,本表不作调整,在《专项用途财政性资金纳税调整明细表》(A105040)中纳税调整。

    因此,本文主要探讨政府补助征税的情况,对于满足不征税收入的暂不涉及。

    一、政府补助的会计处理

    (一)政府补助的分类

    会计准则第四条规定,政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。

    与资产相关的政府补助,是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。

    与收益相关的政府补助,是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。

    (二)政府补助的计量

    会计准则第七条规定,政府补助为货币性资产的,应当按照收到或应收的金额计量。

    政府补助为非货币性资产的,应当按照公允价值计量;公允价值不能可靠取得的,按照名义金额计量。

    (三)与资产相关的政府补助的会计处理

    1.初始计量的会计处理

    会计准则第八条规定,与资产相关的政府补助,应当冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益。与资产相关的政府补助确认为递延收益的,应当在相关资产使用寿命内按照合理、系统的方法分期计入损益。按照名义金额计量的政府补助,直接计入当期损益。

    说明:与2006版准则相比,2017版准则允许冲减相关资产的账面价值。

    (1)冲减相关资产的账面价值会计分录

    借:银行存款其他应收款

         贷:固定资产无形资产

    (2)确认为递延收益会计分录

    借:银行存款或其他应收款

         贷:递延收益

    在相关资产使用寿命内按照合理、系统的方法分期计入损益:

    借:管理费用制造费用

         贷:累计折旧、无形资产摊销

    同时:

    借:递延收益

         贷:营业外收入

    2.相关资产提前处置的会计处理

    会计准则第八条规定,相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的,应当将尚未分配的相关递延收益余额转入资产处置当期的损益。

    借:递延收益

         贷:营业外收入

    (四)与收益相关的政府补助的会计处理

    会计准则第九条,与收益相关的政府补助,应当分情况按照以下规定进行会计处理:

    1.用于补偿企业以后期间的相关成本费用损失的,确认为递延收益,并在确认相关成本费用或损失的期间,计入当期损益或冲减相关成本

    (1)初始计量确认会计分录

    借:银行存款

         贷:递延收益

    (2)相关期间会计分录

    借:递延收益

         贷:其他收益或相关成本(如主营业务成本等)

    2.用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失的,直接计入当期损益或冲减相关成本。

    借:银行存款

         贷:其他收益或相关成本(如主营业务成本等)

    (五)同时包含与资产相关部分和与收益相关部分的政府补助的处理

    会计准则第十条规定,对于同时包含与资产相关部分和与收益相关部分的政府补助,应当区分不同部分分别进行会计处理;难以区分的,应当整体归类为与收益相关的政府补助。

    (六)政府补助会计处理科目的选择

    会计准则第十一条规定,与企业日常活动相关的政府补助,应当按照经济业务实质,计入其他收益或冲减相关成本费用。与企业日常活动无关的政府补助,应当计入营业外收支。

    说明:此为2017年版政府补助准则变化最大的一处。2006年版的准则,没有区分,全部是计入营业外收支。

    (七)政府补助退回的会计处理

    会计准则第十五条规定,已确认的政府补助需要退回的,应当在需要退回的当期分情况按照以下规定进行会计处理:

    1.初始确认时冲减相关资产账面价值的,调整资产账面价值;

    2.存在相关递延收益的,冲减相关递延收益账面余额,超出部分计入当期损益;

    3.属于其他情况的,直接计入当期损益。

    二、政府补助的税务处理

    (一)《企业所得税法》第六条规定,企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入,为收入总额。第七条规定,收入总额中财政拨款为不征税收入。

    (二)《企业所得税法实施条例》第二十二条规定,其他收入包括补贴收入等。第二十六条规定企业所得税法第七条第(一)项所称财政拨款,是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金,但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

    (三)《财政部国家税务总局关于财政性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2008]151号)第一条关于财政性资金规定:

    1.企业取得的各类财政性资金,除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外,均应计入企业当年收入总额。

    2.对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金,准予作为不征税收入,在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。

    3.纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织按照核定的预算和经费报领关系收到的由财政部门或上级单位拨入的财政补助收入,准予作为不征税收入,在计算应纳税所得额时从收入总额中减除,但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

    本条所称财政性资金,是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息,以及其他各类财政专项资金,包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收,但不包括企业按规定取得的出口退税款;所称国家投资,是指国家以投资者身份投入企业、并按有关规定相应增加企业实收资本股本)的直接投资

    (四)《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(国家税务总局公告2014年第29号):企业接收政府划入资产的企业所得税处理按两种情况处理:(一)县级以上人民政府(包括政府有关部门,下同)将国有资产明确以股权投资方式投入企业,企业应作为国家资本金(包括资本公积)处理。该项资产如为非货币性资产,应按政府确定的接收价值确定计税基础。(二)县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业,凡指定专门用途并按《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税〔2011〕70号)规定进行管理的,企业可作为不征税收入进行企业所得税处理。其中,该项资产属于非货币性资产的,应按政府确定的接收价值计算不征税收入。县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业,属于上述(一)、(二)项以外情形的,应按政府确定的接收价值计入当期收入总额计算缴纳企业所得税。政府没有确定接收价值的,按资产的公允价值计算确定应税收入。

    三、案例解析政府补助未按权责发生制确认收入的纳税调整及填报

    (一)与资产相关的政府补助的纳税调整及填报

    【案例14-1】利君公司2017年6月1日收到市政府通知,向企业提供一套环保专用设备,以鼓励企业继续作好环境保护工作。该设备公允价值90000元,利君公司为按照该设备共花费人工薪酬10000元。该设备预计使用5年(无残值,假定满足税法规定最低折旧年限),2017年6月30日按照完毕即投入使用。

    问题:利君公司2017年政府提供环保专用设备的会计处理及纳税调整与填报

    1.会计处理

    (1)收到设备时

    借:在建工程90000元

         贷:递延收益90000元

    (2)设备安装

    借:在建工程10000元

         贷:应付职工薪酬10000元

    (3)设备安装完毕转固

    借:固定资产100000元

    贷:在建工程100000元

    (4)设备投入使用2017年折旧

    假定使用平均年限法折旧,2017年折旧额=(100000/5)/2=10000元

    借:管理费用-折旧费10000元

         贷:累计折旧10000元

    同时,分配递延收益:2017年应分配=90000/5/2=9000元

    借:递延收益9000元

         贷:其他收益9000元

    2.税会差异分析与纳税调整及填报

    (1)税会差异分析与纳税调整

    税务处理:当企业收到政府补助时,应计应税收入90000元。而会计处理在2017年只计入收入金额是9000元,应调整81000元。

    (2)2017年度企业所得税申报表填报

    第一步:填写《A101010一般企业收入明细表》,如图14-1:

    【案例解析】政府补助未按权责发生制确认收入的纳税调整及填报

    说明:说明:虽然新版《企业所得税申报表》发布时间晚于《企业会计准则第16号——政府补助》(2017版),但是仍然没有配套修订《A101010一般企业收入明细表》增加“其他收益”栏目,只能将“其他收益”屈尊填入原“营业外收入——政府补助利得”。

    第二步:填写《A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》,如图14-2:

    【案例解析】政府补助未按权责发生制确认收入的纳税调整及填报

    第三步:填写《A105000纳税调整项目明细表》,如图14-3:

    【案例解析】政府补助未按权责发生制确认收入的纳税调整及填报

    (二)与收益相关的政府补助的纳税调整及填报

    【案例14-2】骊威公司2017年收到两笔政府补贴:8月15日收到一笔100000元,用于2017年度秋季在精准扶贫对贫困地区秋粮保护价收购的补贴;12月20日收到一笔150000元,用于2018年春季种苗优惠供应贫困户的补贴。

    问题:骊威公司2017年政府补贴的会计处理及纳税调整与填报

    1.会计处理

    (1)8月收到补贴款:

    借:银行存款10000元

         贷:其他收益10000元

    (2)12月收到补贴款:

    借:银行存款150000元

         贷:递延收益150000元

    2.税会差异分析与纳税调整及填报

    (1)税会差异分析与纳税调整

    税务处理:骊威公司2017年度收到的两笔政府补贴款,都应计入2017年度的应税收入。但是,会计上只是确认了一笔补贴收入,另外一笔没有计入的应进行纳税调整。

    (2)2017年度企业所得税申报表填报

    第一步:填写《A101010一般企业收入明细表》,如图14-4:

    【案例解析】政府补助未按权责发生制确认收入的纳税调整及填报

    说明:此表填写的数据是会计上确认的政府补助收入,会计上该笔政府补助收入计入的“其他收益”。企业所得税申报表2017年版并没有与时俱进,没有及时修改申报表的相关栏目,而新版的财务报表已经修订并增加了“其他收益”栏目。在所得税申报表没有再次重新修订前只能暂时按旧准则填在“营业外收入”下面。

    第二步:填写《A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》,如图14-5:

    【案例解析】政府补助未按权责发生制确认收入的纳税调整及填报

    第三步:填写《A105000纳税调整项目明细表》,如图14-6:

    【案例解析】政府补助未按权责发生制确认收入的纳税调整及填报

    彭怀文

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    作者
    • 彭怀文 一个拥有高级经济师职称的资深会计师、视野版主。
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