专业课|解读中国证监会〔2017〕85号行政处罚决定书

证监会处罚年年有，但最近两年特别多。

近日，证监会官网公布对利安达会计师事务所的行政处罚，起因是利安达在对浙江九好办公服务集团有限公司2013年至2015年度财务报告执行审计过程中，审计程序执行不到位，未发现九好集团的舞弊行为。

本次处罚，证监会列举了利安达的三大罪状，分别是：银行存款审计程序不到位、函证程序执行不到位、收入审计程序执行不到位。

在证监会出具的对会计师事务所的行政处罚决定书中，第一条几乎都毫无例外的是银行存款审计不到位。这充分说明，在监管部门眼中，银行存款是核查被审计单位是否存在财务造假和会计师事务所是否严格执行了审计程序的突破口。这就提示审计机构，必须高度重视对银行存款项目的审计。

就已经公布的案例看，银行存款审计失败的情形主要包括包括：审计人员未发现1）被审计单位虚构银行账户、2）银行存款被冻结或定期存单被质押、3）银行流水摘要存在异常信息、4）伪造银行对账单等。与之对应的，证监会均提到了审计机构执行银行存款函证程序和流水核对程序不到位。

就审计业务执行情况看，大部分审计从业人员均认为银行存款项目审计风险较小，这一方面是因为银行存款余额和银行流水造假难度比较大，另一方面是因为银行存款函证和大额流水核对这两项审计程序的执行难度比较小。基于上述两方面考虑，银行存款项目审计程序基本由初级审计人员进行。但是从另一个角度看，恰恰因为上述两个因素，银行存款审计程序容易留下审计风险，同时在审计失败案例中，也成为审计机构未严格遵守审计准则不可辩驳的铁证。

这就提示审计从业人员，即便银行存款审计程序由初级人员执行，项目经理也应该重点对该项工作进行复核，在质量控制复核过程当中，也要重点核查。

具体审计程序执行，参见：

货币资金审计程序详解（一）http://bbs.esnai.com/thread-5118590-1-1.html

货币资金审计程序详解（二）http://bbs.esnai.com/thread-5118591-1-1.html

证监会行政处罚的第二项重灾区，就是函证程序执行不到位。

就目前上市公司的经济业务体量看，对往来款项进行函证，确实是一项工作量既浩大又繁琐的工作。在上市公司年审时间紧、任务重的背景下，要细致到位的执行往来款项的函证程序几乎是一项无法完成的任务。

这一方面是因为不少公司对往来款项的核算十分随意，把往来科目作为“垃圾筐”“中转站”，另一方面是因为不少公司并未建立相应的内部控制程序，无法做到定期到与供应商和客户进行对账。在这种情况下，完全依赖年审的回函，本身就给审计机构留下了风险。而且，往来款项审计作为采购付款和销售回款流程审计的重要一环，其对发现收入舞弊的重要性不言而喻。一旦函证失去控制或者回函率很低，那么往来款项审计就基本失去了效用。

就已经公布的案例看，往来款项函证审计失败的情形主要包括：未保持对函证的控制，回函和账载金额不一致而未实施进一步审计程序，回函明显异常未予以关注、未回函也未实施替代测试程序。

从审计业务执行情况看，在现场审计时间十分有限、参与项目的人力也十分有限的情况下，通常在现场直接发函，回函直接回寄至事务所，现场结束后，在出报告前整理回函统计表时，已经无法控制回函率、回函质量和对回函差异进行进一步程序的条件了，而且在时间紧张的情况下，基本不具备二次发函的可能，此时再实施替代程序又已经无法获得合同、发票等信息，最终就在底稿里埋下了雷。

收入审计程序执行不到位是证件会处罚决定书的保留曲目。

收入审计程序执行不到位在我看来，是整个审计失败的一个结果。收入审计程序执行不到位，往往意味着其他项目的审计程序未执行到位。比如：

银行流水大额核对中，如果没有对摘要中出现的异常情况给予充分关注，就会导致审计人员无法未发现因虚构销售回款等虚增收入的舞弊迹象；

在应收账款的函证中，对回函率偏低、未回函、回函差异等情况未实施进一步审计程序，就会导致应收账款期末余额的真实性无法获取充分适当的审计证据，同样能够导致审计人员无法发现收入舞弊；

再如，对当期增值税项目进行审计时，如果没有对当期销项税和当期收入的匹配情况进行分析并进行关注，也可能无法发现收入舞弊；

还有，对于部分销售费用与营业收入相关性较高的客户，销售费用和当期收入出现了明显波动而未进一步查实波动原因获取审计证据，也会导致审计人员无法发现客户的收入舞弊行为。

而重要的一点是，大额核对、回函检查、增值税申报信息核对、销售费用趋势分析等审计程序的实施难度不大，一旦审计失败，审计机构几乎无可反驳。

最后，再总结一下：

就目前来看，大部分针对会计师事务所的行政处罚，起因均是上市公司“不作不死”从而引发监管层的重点关注甚至稽查，随后被发现财务报告造假。

不论在这些案件当中，审计机构受到处罚是不是“城门失火，殃及池鱼”，反正，从舆论和监管层的角度看，审计机构在上市公司财务造假案件中绝对不是“清白之身”。而一旦案发，不论处罚力度是大是小，都会让审计客户和社会公众对审计机构的专业能力、职业操守、品牌形象产生质疑，甚至可能会让大众产生审计机构和财务造假的上市公司根本就是一丘之貉的印象。

这也就启示审计机构在监管力度越来越大的背景下，承接业务不能再仅仅考虑业绩而不顾执业质量和风险，即便审计机构有足够能力实现自保，但“猪队友”的“神助攻”往往出人意料，所以在当前的业务承接模式下，选择一个靠谱的队友对避免吃到监管层的黄牌甚至是红牌就显得至关重要了。