“德发税案”中有关滞纳金问题的思考(1)--关于税收债务关系产生之理论

最高院 “德发税案”判决中，关于滞纳金问题的判决和裁判思路引人关注，在今年的司法考试中该判决又作为标准答案出现，必将对今后相关税案的审判实践产生重大影响。不论对其说No还是Yes，如果透过这一有影响力的判决能厘清税法理论中的一些基本问题，反思税务实践中的一些习惯认识，进而在《税收征管法》修订其时，能完善相关规则体系，这一税案就税收法治而言则更具里程碑意义。

针对案件中的滞纳金问题，判决最终结论是“因此，广州税稽一局重新核定德发公司拍卖涉案房产的计税价格后新确定的应纳税额，纳税义务应当自核定之日发生，其对德发公司征收该税款确定之前的滞纳金，没有法律依据”。

可见，判决最终是确立了这样一项规则——“纳税人申报的计税依据偏低又无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额，但该应纳税额之纳税义务自核定之日产生”，这是本案裁判的关键。先不论判决书中关于这一结论的说理过程，重要的是这一规则能否成立。若这一规则得以成立，则相应的滞纳金问题自然迎刃而解。

如果这一结论并不是个案的权衡之计，而是一项具有普遍适用意义的一般规则，那我们需要思考的是：这一规则的价值考量和法理基础是什么？这一规则在实然法框架内通过法律解释的技术能否合乎逻辑地得出？沿着这一思考路径，焚香沐浴，细读判决，携惑阅典，渐有收获。以下权当学习笔记。

关于税收债务关系产生之理论

税收债务关系成立什么时候成立？是在纳税人的应税行为或应税事实发生时成立，还是在税务机关核定其纳税义务时成立，在理论上主要存在两种观点：

一是课税处分说。认为纳税义务经由课税行政处分时而成立。课税要素的满足，并不成立税收债务，而只是构成税务机关透过课税行政处分，在具体的情形下行使课税权的权限根据而已。课税处分说在德国税法发展史的早期曾占优势，但1919年《德国租税通则》第81条规定：“租税债务在法律规定的租税要件充分时成立”，课税处分说在立法上被否认。

二是构成要件说。认为税收债务应在法律所规定的税收构成要件实现时成立。税务机关的课税处分（又称查定处分或租税裁决）并非创设债务人原所未有的税收债务，而是对依法已成立的税收债务关系的宣示，在法律上属于“确认处分”，而非“形成处分”。受德国影响，日本和奥地利税法也采取了构成要件说，我国台湾地区的税法理论和实践基本也是主张该说。

“课税处分说”与“构成要件说”之争主要在存在“税收核定”制度的国家（如美国的Tax Assessment，指税务机关对纳税人的纳税义务查核作出裁决，并将其作为税款征收之前的必经环节）。以“构成要件说”为基础，不论是实行纳税申报制度、税收核定制度、或纳税申报与税收核定相结合制度，都承认纳税义务依法自动产生，而不以纳税申报和税收核定为前提。

我国税法虽然没有象《德国租税通则》第81条那样明确规定“纳税义务在法律规定的课税要件充分时成立”，但从各税种纳税义务成立时间的详细规定看，可看出系以“构成要件说”为前提；同时我国目前实行的是单纯的纳税申报制（即纳税人“自我课赋”），并未将税务机关对纳税人纳税义务的查核裁决作为税款征收的必经环节，因而更不存在“纳税义务因税务机关课税处分产生”之制度基础；前期公布的《征管法修订草案》设立了“税额确认”制度，但既称之为“税额确认”，体现了这一查定环节是对纳税义务的“确认处分”，而不是“形成处分”，也体现了“构成要件说”之理论基础。

“德发税案”后，对其滞纳金判决的异议，究其根本，都是以税收债务之“构成要件说”为基础的。但值得注意的是，即使在“构成要件说”下，税务机关的课税处分并非都与税收债务之成立毫无关系。

陈清秀《税法总论》中指出，“如果税法特别规定税收债务关系请求权的主张及其金额大小的衡量，必须以税务机关的裁量决定为前提的，税收债务关系应直到税务机关行使裁量权作出课税处分时才发生，即此时的课税处分就具有了创设税收债务的作用”。

因而，即使是在主张“构成要件说”的国家和地区，在特定情形下，税务机关的课税处分也具有创设税收债务的作用，也即，在此类情形下，税务机关的课税处分系对税收债务关系的“形成处分”。

此种情形下如何协调“课税处分说”与“构成要件说”？能否统一到“构成要件说”之中？为解决这一问题，相关学者又进一步丰富了“构成要件说”。如，日本的税法学家金子宏、田中二郎、新井隆一先生主张将税收债权分为抽象的税收债权和具体的税收债权，认为纳税主体的纳税义务因符合税法的课税要素而发生，但仅为抽象的税收债务，如果依其情形，必须经特定的纳税义务确定程序，其个别的应纳税额和具体缴纳期限才可以确定的，该个别的应纳税额为具体的税收债务，具体的税收债务在具体确定时才告成立。

上述理论观点，我国学者也有认同，如李刚老师的《税法与私法关系总论—兼评中国现代税法学基本理论》一书中认为：“凡实体法上抽象的税收债务关系均应于构成要件实现时而成立，只是其中某些债务关系请求权的内容必须经程序法上课税处分行为的确定才能具体成立，如我国《税收征收管理法》第35条第1款所列举的税务机关有权核定纳税人应纳税额的六种情形。除此之外，其他税收债务关系的成立与其内容的确定应于构成要件实现时同时发生”。

因此，在理论上，对“构成要件说”我们应作如下完整理解：税收债务分为抽象税收债务和具体税收债务，纳税人的抽象税收债务和具体税收债务依法皆可自动产生的，则纳税义务因符合税法的课税要素而发生；如果税法特别规定，税收债务请求权的主张及其金额大小之衡量，必须以税务机关的裁量决定为前提的，其抽象税收债务依法自动产生，且系税务机关行使具体税收债务请求权和裁量权的基础，但须具体税收债务得以确立，才符合“租税要件充分”，纳税主体的纳税义务才告成立。

这一理论，对于我们认识“德发税案”有关滞纳金的判决，显然有重要意义。然而，理论终究只是理论，我们不能单纯地以理论去评判实践。但是，如果实践中的一些问题，或者一些既有问题的处理，我们运用这一理论去解释会更合理，而这一解释同时并不超越实然法文义范围，那对于我们提炼出一般规则（提炼规则而非创造规则）则是有意义的。下面我们首先需要的是从“构成要件说”出发，对实务中的相关问题做一观察。

（未完待续：《“德发税案”中有关滞纳金判决的思考（2）——理论之于实务的反思》）