刘天永:"变名销售"不构成虚开增值税专用发票罪

2016年末、2017年初，国税总局依托金税三期发票稽核系统，分两批在全国税务系统内下发“变名销售”纳税风险企业名单，要求各地税务机关排查相关税收风险。除国税总局预警的纳税风险名单之外，地方税务机关近期也加强了对成品油生产经营企业的风险防控和分类排查力度。目前很多存在“变名销售”的涉案企业已先后进入司法程序被追究刑事责任，但亦有部分省市针对“变名销售”的涉案企业仅按照一般行政违法行为进行处理，未移交司法机关追究刑事责任。目前针对石化行业“变名销售”的罪与非罪的核心问题急需理清，以体现法律的权威性。

“变名销售”与“虚开增值税专用发票罪”具有本质区别

根据我国现行发票管理办法的规定，开具发票应当如实开具，为他人、为自己、让他人为自己以及介绍他人开具与实际经营业务不符的发票的，即被认定为虚开增值税专用发票。从上述规定来看，行为人只要开具与销售货物品名不符的增值税专用发票即会被认定为构成行政法上的虚开。

根据最高人民法院1996年第30号司法解释的规定，有货物购销但是为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量与金额不实的增值税专用发票，即被认定为构成虚开增值税专用发票罪。在发票“开具”的环节专设置“虚开增值税专用发票罪”，并将“为自己虚开、为他人虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开”的行为全方位入罪，是立法者试图从源头上预防和惩治发票犯罪，以遏制当时猖獗泛滥的发票犯罪。

但是，这种不区分罪过，不区分目的，不区分结果，而是笼统地以一罪而蔽之的立法方式，导致司法实务中对于该罪的认定产生了一定的偏差。无论是税务机关还是司法机关，常将违反行政法上虚开增值税专用发票的行为与刑法的虚开增值税专用发票罪相混淆。虚开增值税专用发票不等于虚开增值税专用发票罪，二者不能混同，是否构成该罪还应当从其实质构成要件上进行分析，确保当事人的合法权益不受侵害。

“变名销售”不符合虚开增值税专用发票罪的构成要件

在有真实货物交易的情况下，石化企业“变名”销售，开具“货品不符”的增值税专用发票是否构成虚开增值税专用发票罪是石化企业普遍比较关心的问题。不仅如此，无论是在学术界还是司法实践中，对于“变名销售”是否构成虚开增值税专用发票罪都是颇具争议的问题。结合刑法关于虚开犯罪的认定以及多年实务积累，笔者认为，开具“货品不符”的增值税专用发票行为，不满足虚开增值税专用发票罪的构成要件，不构成虚开增值税专用发票罪。原因主要有以下两点：

（1）行为人构成虚开增值税专用发票罪应当以行为人在主观上具有骗抵国家增值税税款的目的。刑法设立虚开犯罪的立法目的是为了打击侵害国家税收收入的犯罪行为。因此对于行为人不以骗抵国家增值税税款为目的的“虚开”行为不是刑法第二百零五条的评价对象。虚开增值税专用发票罪应当以具有骗抵国家增值税税款的目的为构成要件。

（2）行为人构成虚开增值税专用发票罪应当以行为人在客观上造成国家税款损失的后果。如果行为人所实施的“虚开”行为在客观上未造成国家增值税税款的损失后果，则不具有犯罪所具有的严重社会危害性，不应当为刑法二百零五条所评价。主观上不具有骗抵税款的目的，客观上未造成国家税款损失，就不应以虚开增值税专用发票罪论处。

“变名销售”不构成虚开增值税专用发票罪

犯罪的本质是具有严重社会危害性的应受刑罚处罚的行为。石化企业在发生真实的油品购销交易的情况下，具有真实的货物和收付款行为，石化企业开具的增值税专用发票时即便存在发票品名上的瑕疵，但发票所载货物的金额和数量与真实交易保持一致，在货物购销交易价值方面能够真实准确地反映货物在流转环节的增值税税负情况，下游企业取得品名不一的增值税专用发票并申报抵扣增值税税款的行为也不会给国家增值税税款造成任何损失。石化企业在“变名销售”过程中，主观上并不具有积极追求危害国家税收征管秩序的意志，不具有骗抵增值税税款的目的，客观上未造成国家税收损失，不具有严重社会危害性，就不应以犯罪论处。

另外，基于刑法的谦抑性特征，刑法所打击的犯罪行为范围要远远小于行政法所认定的违法行为范围，对于企业虚开发票的行为亦是如此。我国发票管理办法所认定的“虚开行为”与刑法所认定的“虚开行为”无论从内涵、本质上还是从外延上都存在着根本差异，两者不能混淆。构成犯罪的“虚开行为”必须是由刑法及其有关司法解释所明确规定的行为，而不是我国发票管理办法所规定的行为。

“变名销售”仅具有一般行政违法性，应仅承担行政处罚责任

由于“变名销售”的行为无法充分虚开增值税专用发票罪的构成要件，因此对行为人不应以本罪论处，其根本原因就在于“变名销售”不具有刑事违法性。但由于“变名销售”行为确实违反了我国发票管理办法关于“货品一致”的规定，属于具有一般行政违反性的税收违法行为，因而行为人应仅承担相应的税收行政处罚责任，即税务机关有权根据发票管理办法第三十七条之规定对行为人作出处罚。