应扣未扣还是扣而未缴?--《未履行增值税代扣代缴义务的风险及案例》思考

“品茶论税”近载《未履行增值税代扣代缴义务的风险及案例》一文，文中对案件作了客观介绍，未做评析。读后，感觉此案处理多有值得商榷之处。特别是案件所述情形“应扣未扣”之定性，实务中较为普遍，但细思量让人心生疑惑，此文与诸位共商。

一、案例简述

境内A公司将子公司B酒店委托给一家新加坡酒店管理公司M公司管理，合同中约定，B公司由M公司派员管理，并按月向M公司支付管理服务费和酒店冠名费，M公司取得上述收入在我国应纳的税金由B公司负担。经查B公司在2016年5月1日2016年12月31日共支付M公司管理费212万元，冠名费111万元。经检查认定，B公司未履行代扣代缴义务。本案涉及的主要事实及认定处理如下：

1、关于“非纳税义务人税费承担合同条款”

案中M公司提出，委托管理合同约定，相关税金由B公司负担，M公司不负担所有税金，因而本案M公司不应承担责任。

税务机关认为：“根据《营业税改征增值税试点实施办法》第一条的规定：“在中华人民共和国境内销售服务、无形资产或者不动产的单位和个人，为增值税纳税人。”M公司在中国境内提供了“现代服务业——商业辅助服务——企业管理服务”和“销售无形资产——其他权益性无形资产——冠名权”，对取得的收入负有增值税纳税义务，且合同约定不得对抗法定。”

2、税款计算

基于上述对“非纳税义务人税费承担合同条款的效力”的认识，税务机关以M公司实际取得的价款管理服务费212万元，冠名费111万元，计算确认其应纳税款为：

应补增值税=212/（1+6%）×6%+111/（1+11%）×11%=12+11=23万元。

应补企业所得税：

认定M公司在中国境内提供管理服务已超过183天，已构成常设机构，依据《国家税务总局关于印发<非居民企业所得税核定征收管理办法>的通知》（国税发〔2010〕19号）第四条、第五条的规定，对M公司取得的管理服务收入核定征收企业所得税，核定应税所得率30%，补缴企业所得税200×30%×25%=15万元；

对M公司取得的特许权收入补缴企业所得税100/(1-10%)×10%=11.11万元。

3、案件处理

税务机关认为，根据《营业税改征增值税试点实施办法》第六条的规定，“境外单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人”，因而，B公司对支付M公司的款项负有代扣代缴义务。并认定本案中B公司属于应扣未扣。

基于上述事实的认定，税务机关作出以下决定：

依据《税收征管法》第六十九条的规定：“对扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣，应收未收税款百分之五十以上三倍以 下的罚款。”，由M公司补缴23万增值税，16.11万企业所得税及加收滞纳金；对B公司处以应扣未扣税款49.11万元一倍的罚款49..11万元。

二、案例评析

本案中有以下几个问题值得商榷。

（一）“非纳税义务人税费承担合同条款”是否与税法规定抵触

《税收征收管理法实施细则》第三条第二款规定，“纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务；其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效。”

那“非纳税义务人税费承担合同条款”一定与税法规定相抵触吗？

纳税义务不能转让，但税费承担可以约定。“非纳税义务人税费承担合同条款”，是合同双方就交易的经济利益作出的安排，属于私法意思自治范畴。合同中的税费承担条款，并不是对纳税义务的约定，而是合同双方以税费为参照作出的经济利益安排，是一种定价方式。这一认识，从总局相关文件、相关司法判例都可以看出。

如，《国家税务总局关于中国银行海外分行取得来源于境内利息收入税务处理问题的函》（国税函[2001]189号）规定：“外国企业来源于我国境内的所得，以收益人为纳税义务人，境内支付人为扣缴义务人。外国企业与国内企业所签订的合同中，有关税收问题，不论条款如何表述，不能改变上述税法所法规的义务。至于合同条款中约定由国内企业在经济上负担外国企业的税款，属于合同当事人之间的一种商业约定，税务部门将不予干涉。但凡合同中约定由国内企业负担外国企业税款的，税务部门将采取将上述不含税收入换算为含税收入后计算征税”。该规定虽已废止，但关于这一问题的理念显然并未过时。

如，（2016）豫民申1191号民事裁定书中认为“涉案竞买合同关于税费缴纳的约定不违反法律法规的禁止性规定，亦未使国家税收受到损失，该项约定处理的是当事人之间的民事权利义务，合法有效，当事人应当按照合同约定履行各自的权利义务”。

因此，本案之处理应该体现这样一个税法适用过程：对私法意思自治范畴的事项，税法不应干预。同时，应根据合同双方经济利益安排的约定（经济事实），来认定税法事实，并据以确定其纳税义务和法律责任。 而不能简单地以“合同约定不得对抗法定”来否认“税费承担合同条款”的税法效力。否则，不但税款计算存在问题，对双方约定的利益安排也做出了变更，显然超出了税法的调整范围。

（二）关于税款的计算

本案中，税务机关的税款计算确定存在以下问题：

对M公司取得的的价款管理服务费212万元，冠名费111万元，计算其应补增值税为212/（1+6%）×6%+111/（1+11%）×11%=12+11=23万元。这一计算公式说明税务机关认为M公司取得的上述价款是含增值税的。在计算增值税时，对“税费承担合同条款”不予认可。

但对M公司取得的特许权收入，计算补缴企业所得税111÷（1+11%）/(1-10%)×10%=11.11万元，这一计算公式说明税务机关认为M公司取得的特许权收入是不含企业所得税的，所以在计算企业所得税时，将M公司的收入换算成所得税税前收入。这又部分认可了“税费承担合同条款”。

但对M公司取得的管理服务收入核定征收企业所得税，核定应税所得率30%，计算补缴企业所得税200×30%×25%=15万元；这一计算公式说明税务机关认为M公司取得的管理服务费收入价款是含企业所得税的，同样是企业所得税，又不认可““税费承担合同条款”了。

显然，本案中，税务机关对“非纳税义务人税费承担合同条款”，在不同税种、同税种不同项目间采取了不同的态度，令人费解。

根据国税函[2001]189号“合同条款中约定由国内企业在经济上负担外国企业的税款，属于合同当事人之间的一种商业约定，税务部门将不予干涉。但凡合同中约定由国内企业负担外国企业税款的，税务部门将采取将上述不含税收入换算为含税收入后计算征税”的规定，笔者认为，该案中M公司的纳税义务应按以下方法确认：

合同关于M公司取得的管理服务收入、特许权收入在我国应纳的税金由B公司负担的约定，属于合同当事人之间的一种商业约定，税务部门应不予干涉。但应将不含税收入换算为含税收入后计算征税。本案中M公司取得的收入在我国应纳税款涉及增值税、企业所得税、城建税和教育费附加。因而M公司取得的管理服务收入212万元、特许权收入111万元是不含增值税、企业所得税、城建税和教育费附加的。在计算确定应补缴税款时，对上述收入应作相应换算。因增值税是价外税，所以换算时，应将上述不含税收入换算成含城建税和教育费附加和企业所得税的收入（不含增值税收入）。

1、 特许权收入

根据合同，M公司实际取得的特许权价款111万元为不含税收入（不含增值税、企业所得税、城建税和教育费附加）；

换算成不含增值税收入=111  ÷[1-10%-11%×(7%+3%)]= 124.86万元（增值税税率11%、企业所得税10%、城建税7%、教育费附加3%）；

应补缴增值税=124.86×11%=13.73万元

应补缴企业所得税=124.86×10%=12.49万元

2、管理服务费收入

根据合同，M公司实际取得的管理服务费价款212万元为不含税收入（不含增值税、企业所得税、城建税和教育费附加）；      

换算成不含增值税收入=212 ÷[1-（30%×25%）-6%×(7%+3%)]=230.69万元（核定利润率30%、企业所得税税率25%、增值税税率6%、城建税7%、教育费附加3%）；

应补缴增值税=230.69×6%=13.84万元

应补缴企业所得税=230.69×30%×25%=17.30万元

（三）关于B公司的扣缴义务

本案处理“对B公司处以应扣未扣税款49.11万元一倍的罚款49..11万元。”，显然，税务机关认定，对M公司的上述纳税义务，都负有代扣代缴的义务。B公司是否负有代扣代缴义务，这是案件定性处理的一个重要事实。

《税收征管法》第四条规定，“法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴义务的单位和个人，为扣缴义务人。”那么，需要分析一下，对M公司取得的收入，B公司是否都具有扣缴义务。

1、特许权收入

根据《营业税改征增值税试点实施办法》第六条的规定，“境外单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人”。

《企业所得税法》第三条第三款规定：“非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。”

《企业所得税法实施条例》第三十七条规定：“对非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴”。

因而，对M公司取得的特许权收入在我国应缴纳的增值税、企业所得税，购买方（支付人）B公司是法定扣缴义务人。

2、管理服务收入

根据《营业税改征增值税试点实施办法》第六条的规定，“境外单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人”。因而，对M公司取得的管理服务收入在我国应缴纳的增值税，购买方B公司是法定扣缴义务人。

《企业所得税法》第三条第二款规定：“非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。”

《企业所得税法实施条例》第五条对“机构、场所”明确包括：“(一)管理机构、营业机构、办事机构；(二)工厂、农场、开采自然资源的场所；(三)提供劳务的场所；(四)从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所；(五)其他从事生产经营活动的机构、场所。”

本案中，税务机关依据《国家税务总局关于印发<非居民企业所得税核定征收管理办法>的通知》（国税发〔2010〕19号）对M公司管理服务收入核定征收企业所得税。而《非居民企业所得税核定征收管理办法》第二条规定，“本办法适用于企业所得税法第三条第二款规定的非居民企业”，对“企业所得税法第三条第二款规定的非居民企业”，境内支付人并不具备法定的扣缴企业所得税的义务。

因而，对M公司取得的管理服务收入在我国应缴纳的企业所得税，购买方B公司并非法定扣缴义务人。

（四）关于本案处理

综上分析，本案中M公司取得的收入在我国应缴纳的税费，B公司并非都具有扣缴义务。因而，税务机关简单地作出“税款向M公司追缴，对B公司以应扣未扣处税款额一倍的罚款”，是缺乏依据的。

1、关于B公司不具扣缴义务的税款的处理

本案中，对M公司取得的管理服务收入在我国应缴纳的企业所得税，购买方B公司并非法定扣缴义务人。因涉及“税费承担合同条款”，故处理中涉及以下问题：

?应补税款额的确认。 根据合同中的“税费承担条款”，认定M公司实际取得的管理服务费价款212万元为不含税收入（不含增值税、企业所得税、城建税和教育费附加），换算成不含增值税收入为230.69万元（212 ÷[1-（30%×25%）-6%×(7%+3%)]）；依据《非居民企业所得税核定征收管理办法》，以“不含增值税收入”为所得税计税收入，核定征收企业所得税17.30万元（230.69×30%×25%）。

?M公司不得以合同约定拒绝履行补税义务。依据《企业所得税法》、《非居民承包工程作业和提供劳务税收管理暂行办法》（国家税务总局令2009年第19号），M公司对其在我国境内取得的管理服务收入具有自行申报纳税的义务，“税费承担可以约定，但纳税义务不能转让”，M公司不得以“税费承担合同条款”拒绝履行纳税义务。税务机关应向M公司追征税款，加收滞纳金。

?因B公司并非该税款的扣缴义务人，而“税费承担合同条款”是合同双方以税费为参照作出的经济利益安排，是一种民事约定。因而，对于该笔税款的未申报缴纳，B公司并不承担税法上的责任。但对M公司而言，B公司违背了合同约定，M公司可以依据合同法，向B公司追偿相关经济利益。

?因B公司并非该税款的扣缴义务人，自然不能以该税款为基础，以“应扣未扣”实施处罚；那么，对M公司能否处罚呢？这可能还要结合案件的其他证据情况、情节，分析其是否构成征管法63条的偷税行为，或征管法64条不申报行为，亦或征管法第52条的一般少缴税款行为。

2、关于B公司具有扣缴义务的税款的处理

《税收征管法》第69条规定，“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。”

《税收征管法》第63条第2款规定：“扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”

可见，在代扣代缴中存在两个行为，一是“代扣”，是指扣缴义务人从应向纳税人支付的款项中，扣取其应纳税款的行为；二是“代缴”，是指扣缴义务人将扣取的税款向税务机关解缴的行为。

那么，当存在“税费承担合同条款”，纳税人取得收入而扣缴义务人未有向税务机关解缴税款，是认定扣缴义务人“应扣未扣”，还是“扣而未缴”呢？这对案件的处理十分关键。

笔者认为：当支付人存在扣缴义务，双方又存在有效的“税费承担”民事约定的情形下，在认定纳税人取得的收入为不含税收入的同时，也应认定扣缴义务人已“扣取”纳税人的应纳税款。

因此，本案中，对M公司取得的管理服务收入在我国应缴纳的增值税、取得特许权收入在我国应缴纳的增值税、企业所得税，B公司负有扣缴义务，因双方存在“税费承担合同约定”，故处理中涉及以下问题：

?应补税款额的确认。 根据合同中的“税费承担条款”，认定M公司实际取得的管理服务费价款212万元、特许权收入111万元为不含税收入（不含增值税、企业所得税、城建税和教育费附加）；换算成不含增值税收入分别为230.69万元（212 ÷[1-（30%×25%）-6%×(7%+3%)]）、124.86万元（111  ÷[1-10%-11%×(7%+3%)] ）；以“不含增值税收入”为计税收入依据，补征增值税230.69×6%+124.86×11%=27.57万元；补征企业所得税124.86×10%=12.49万元。

?上述应补税款，应认定为B公司“扣而未缴”，结合案件的其他证据情况、情节，或适用征管法第52条第2款处理（“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年），亦或适用征管法第63条第2款处理（“扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”）

没有其他证据事实的情形下，不应适用征管法第69条，即，不应以“应扣未扣”对B公司实施处罚，不应向M公司追征税款。