车购税最低计税价格如何完美落幕

按：本文发表在《中国税务报》2017年8月23日第08版“财税论坛”。笔者毕业后参加工作接触的第一个税务争议就是车购税领域的，此时感受如本期组稿老师金黄姐在编后记所言“伴随着青春记忆的最低计税价格有望谢幕”。

近日，财政部和国家税务总局在官方网站公布了《中华人民共和国车辆购置税法（征求意见稿）》，向社会公开征求意见。征求意见稿虽然总体上采用平移的方式将《暂行条例》升格为法律，但个别规定发生了重要的变化。这其中，首推取消备受争议的最低计税价格和正当理由条款。

2000年10月22日，国务院发布《中华人民共和国车辆购置税暂行条例》（以下简称《暂行条例》），自2001年1月1日起施行。根据立法法规定，授权立法事项，经过实践检验，制定法律的条件成熟时，由全国人大及其常委会及时制定法律。

如今，车购税立法的条件已经成熟，落实税收法定的要求比较强烈。近日，财政部和国家税务总局在官方网站公布了《中华人民共和国车辆购置税法（征求意见稿）》，向社会公开征求意见。征求意见稿虽然总体上采用平移的方式将《暂行条例》升格为法律，但个别规定发生了重要的变化。这其中，首推取消备受争议的最低计税价格和正当理由条款，代之以第七条即“纳税人申报的应税车辆计税价格与实际不符的，由税务机关依照《中华人民共和国税收征收管理法》及相关规定核定应纳税额”。

最低计税价格和正当理由的规定

《暂行条例》第七条规定：“国家税务总局参照应税车辆市场平均交易价格，规定不同类型应税车辆的最低计税价格。纳税人购买自用或者进口自用应税车辆，申报的计税价格低于同类型应税车辆的最低计税价格，又无正当理由的，按照最低计税价格征收车辆购置税”。国家税务总局发布的《车辆购置税征收管理办法》（以下简称《管理办法》）将上述条款细化为第九条第（三）项、第（六）项、第十一条及第十二条。现将条款摘录如下。

第九条第（三）项：纳税人购买自用或者进口自用应税车辆，申报的计税价格低于同类型应税车辆的最低计税价格，又无正当理由的，计税价格为国家税务总局核定的最低计税价格；

第九条第（六）项：进口旧车、因不可抗力因素导致受损的车辆、库存超过3年的车辆、行驶8万公里以上的试验车辆、国家税务总局规定的其他车辆，计税价格为纳税人提供的有效价格证明注明的价格。纳税人无法提供车辆有效价格证明的，主管税务机关有权核定应税车辆的计税价格。

第十一条：最低计税价格是指国家税务总局依据机动车生产企业或者经销商提供的车辆价格信息，参照市场平均交易价格核定的车辆购置税计税价格。车辆购置税最低计税价格管理办法由国家税务总局另行制定。

第十二条：纳税人购买自用或者进口自用的应税车辆，申报的计税价格低于同类型应税车辆的最低计税价格，又无正当理由的，是指除本办法第九条第（六）项规定车辆之外的情形。

综合文义解释及体系解释方法，上述规定及其之间的关系应该为：第一，最低计税价格的核定权限专属于国家税务总局；第二，最低计税价格的核定是参照市场平均交易价格，但不等于市场平均交易价格；第三，纳税人申报的计税价格低于最低计税价格时，除有正当理由的情形之外，计税价格为最低计税价格；第四，正当理由的情形，限于第九条第（六）项的列举情形。

现实中的理解分歧

在征管实践中，国家税务总局会定期核定并下发车辆最低计税价格。根据当时的历史背景，由于发票管理不够严格规范、市场交易不够公开透明，纳税人较容易进行虚假申报。因此，“一刀切”地规定一个最低计税价格，有其合理性和必要性。但是，在最低计税价格与申报计税价格之间，也存在微妙的博弈关系：如果主动公开最低计税价格，纳税人很可能就按照该价格开票和纳税；如果不予公开，被核定之时可能会引起误会。于是，在早期国家税务总局下发的最低计税价格通知中，一般都会注明“本文暂不对社会公布。一旦纳税人申报的计税依据低于最低计税价格，主管税务机关可将本通知作为征税依据告之纳税人”。

但是，不管是依申请公开还是主动告知，都无法完全消除这样一种疑问：如果确实是以低于最低计税价格的交易价格购买的车，没有少缴税款的主观故意，为什么还要按照最低计税价格征税？

笔者曾代理过一起车购税争议诉讼案件。原告方认为：其基于公开市场上正常购买车辆的真实价格申报纳税，显然不属于“无正当理由”；税务机关既无证据证明车辆经销商低价倾销，也无证据证明买卖双方为了避税而故意串通压低价格，认定原告申报的价格无正当理由，没有事实依据；最低计税价格的立法精神是防止故意压低价格以避税，因此设定了无正当理由的条件。

作为被告方税务机关的代理人，笔者将《管理办法》第九条第（三）项、第（六）项、第十一条及第十二条的关系向原告方做了解释，并强调了两点：第一，被告方确实在依法征税，因为《管理办法》规定得很清楚；第二，作为部门规章，《管理办法》属于法院“参照适用”而非司法审查范围。经历了一审和二审，税务机关均获胜诉。

在这个案件中，双方争议的焦点其实并不重合。原告的逻辑是：我没骗你，就是这么多钱买的车，申报的交易价格是真实的；被告的逻辑是：你申报的计税价格确实低于最低计税价格，又不符合《管理办法》列举的正当理由情形，我只能按照最低计税价格征税。

取消原因及新的困惑

现在，征求意见稿取消了最低计税价格和正当理由规定，大概基于这么几个因素：发票管理规范、技术监管到位、交易公开透明、部门协作良好、难以虚假申报，取消后可以消除最低计税价格与真实交易价格之间的差异带来的征纳矛盾。

但是，需要强调的是，取消最低计税价格规定，并非意味着取消税务机关的核定权。征求意见稿依然确认了税务机关的核定权，只是巧妙地用纳税人申报的应税车辆计税价格是否与实际相符这个事实认定，代替了是否存在正当理由的价值判断，有利于避免公说公有理、婆说婆有理的争议。

税收征管法作为一部税收程序基本法，当然适用于车购税的征收管理，征求意见稿中“纳税人申报的应税车辆计税价格与实际不符的，由税务机关依照《中华人民共和国税收征收管理法》及相关规定核定应纳税额”的表述，也明确了这一点。然而，由此带来的一个新的困惑是：该表述具体指向税收征管法哪一条款呢？

如果不考虑关联交易情形，税务机关核定权一般指税收征管法第三十五条。该条规定如下：

第三十五条 纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：

（一）依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的；

（二）依照法律、行政法规的规定应当设置账簿但未设置的；

（三）擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；

（四）虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的；

（五）发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；

（六）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。

税务机关核定应纳税额的具体程序和方法由国务院税务主管部门规定。

对照上述税收征管法列举的核定情形，征求意见稿的现行表述“纳税人申报的应税车辆计税价格与实际不符的”似乎找不到合适的具体指向，毕竟税收征管法第三十五条没有设置兜底条款。在这个地方，两法之间存在一定的不协调。笔者建议，可以考虑将征求意见稿第七条的表述改为“纳税人申报的应税车辆计税价格与实际不符的，税务机关有权核定应纳税额”。