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个人出租住房涉及七大税种,该如何计征?

刘天永 / 2017-08-12
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  • 出租房屋
  • 税法解读
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。
    增值税在“营改增”后按5%的征收率减按1.5%计算征收,个人按市场价格出租住房取得的所得按照10%的税率缴纳个税。房产税的税率也有大幅降低,由12%减为4%。同时免征城镇土地使用税和印花税。

    编者按:个人出租住房所涉及到的税收问题呈现出税种繁多、税收总量小、征管繁杂等特点。我国现行的有关个人房屋出租的税收的法律法规散布在各个相关税种的税收实体法之中,由于每个税种的税率、计算方法、征税对象、扣除项目纳税期限等都有所不同,给征税部门带来很大的征管困难。本期华税文章将对个人出租住房所涉及的税收问题加以梳理,以飨读者。

    一、个人出租住房整体税收负担

    对于个人出租住房的税收征缴方面,名义税负较重,但是国家对此给予了大量的税收优惠,予以支持。具体而言,增值税在“营改增”后按5%的征收率减按1.5%计算征收,除此之外缴纳城市维护建设税教育费附加也有条件的享受减免税政策。个人按市场价格出租住房取得的所得按照10%的税率缴纳个税。房产税的税率也有大幅降低,由12%减为4%。同时免征城镇土地使用税印花税

    二、个人出租住房税负依据及相关计算

    1、增值税

    财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号 )文件《附件1:营业税改征增值税试点实施办法》第一条规定:在中华人民共和国境内(以下称境内)销售服务、无形资产或者不动产(以下称应税行为)的单位和个人,为增值税纳税人,应当按照本办法缴纳增值税,不缴纳营业税。

    单位,是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。

    个人,是指个体工商户和其他个人。 

    上述条款中的个人并不是通常意义上所理解的自然人。其包括个体工商户和其他个人,其他个人指自然人。

    根据财税〔2016〕36号附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》的规定:“个人出租住房,应按照5%的征收率减按1.5%计算应纳税额”。文件中说纳税人是“个人”出租住房,应按照5%的征收率减按1.5%计算应纳税额,根据上述文件规定,个人包括个体工商户和其他个人,也就是个体工商户同样适用上述条款,出租住房应按照5%的征收率减按1.5%计算应纳税额。为了避免造成个人与个体工商户概念的混淆,国家税务总局关于发布《纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法》的公告(国家税务总局公告2016年第16号)中第四条指出:“个体工商户出租住房,按照5%的征收率减按1.5%计算应纳税额。”该条款对个体工商户做出了特殊说明,以示强调。

    国家税务总局公告2016年第16号文第七、八条规定了个人出租住房征缴税款的不同计算方法如下:

    个体工商户出租住房,按照以下公式计算应预缴税款:

    应预缴税款=含税销售额÷(1+5%)×1.5%

    根据国家税务总局公告2016年第16号文第四条的规定,该条款所规定的预缴税款只有在不动产所在地与机构所在地不在同一县(市、区)时发生,不动产所在地与机构所在地在同一县(市、区)的,纳税人应向机构所在地主管国税机关申报纳税即可,无需再行预缴税款。

    其他个人出租不动产,按照以下公式计算应纳税款:

    (1)出租住房:

    应纳税款=含税销售额÷(1+5%)×1.5%

    (2)出租非住房:

    应纳税款=含税销售额÷(1+5%)×5%

    上述所指的非住房主要是商铺、写字间等非居住性用房。

    税收优惠:

    根据《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第53号)文件的规定,其他个人采取一次性收取租金的形式出租不动产,取得的租金收入可在租金对应的租赁期内平均分摊,分摊后的月租金收入不超过3万元的,可享受小微企业免征增值税优惠政策。但是要注意的是,此项优惠只适用于自然人,不适用于个体工商户。

    2、城市维护建设税

    《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》(2011修订)第三条规定,“城市维护建设税,以纳税人实际缴纳的消费税、增值税、营业税税额为计税依据,分别与消费税、增值税、营业税同时缴纳。”

    第四条规定,城市维护建设税税率如下:

    纳税人所在地在市区的,税率为7%;

    纳税人所在地在县城、镇的,税率为5%;

    纳税人所在地不在市区、县城或镇的,税率为1%。

    由上述条款可见,个人出租住房应缴纳城市维护建设税的计算公式为:

    应纳税额=同期增值税实缴税额×7%(5%、1%)

    税收优惠:

    城市维护建设税由于是以纳税人实际缴纳的增值税、消费税为计税依据,并随同增值税、消费税征收,因此减免增值税、消费税也就意味着减免城市维护建设税。由此可知,其他个人享受免征增值税税收优惠的,同时也免征城市维护建设税。

    3、教育费附加

    征收教育费附加的暂行规定(2011修订)第三条规定,“教育费附加,以各单位和个人实际缴纳的增值税、营业税、消费税的税额为计征依据,教育费附加率为3%,分别与增值税、营业税、消费税同时缴纳。”

    个人出租住房应缴纳教育费附加的计算公式为:

    应纳税额=同期增值税实缴税额×3%

    税收优惠:

    针对个人出租住房,教育费附加所享受的税收优惠同城市维护建设税。

    4、个人所得税

    《中华人民共和国个人所得税法》(2011修正)第二条第(八)项规定,下列各项个人所得,应纳个人所得税:(八)财产租赁所得。《中华人民共和国个人所得税法实施条例》(2011修订)第八条第(八)项规定,税法第二条所说的各项个人所得的范围:(八)财产租赁所得,是指个人出租建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。

    个人出租住房按照“财产租赁所得”项目计征个人所得税,具体计算公式及适用税率见下表:

    个人出租住房按照“财产租赁所得”项目计征个人所得税

    5、房产税

    房产税以房产为征税对象。我国现行房产税采用的是比例税率。由于房产税计税依据分为从价计征和从租计征两种形式,所以房产税的税率也有两种:一种是按房产原值一次减除10%-30%后的余值计征的,税率为1.2%;另一种是按房产出租的租金收入计征的,税率为12%。根据《财政部税务总局关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》((1986)财税地字第8号)规定:“十四、根据房产税暂行条例规定,房产出租的,以房产租金收入为房产税的计税依据。因此,个人出租房屋,应按租金收入全额征收房产税。”所谓房产租金收入,是房屋产权所有人出租房产使用权所得的报酬,包括货币收入和实物收入。如果是以劳务或者其他形式为报酬抵付房租收入的,应根据当地同类房产的租金水平,确定一个标准租金额从租计征。对出租房屋,租赁双方签订的租赁合同约定有免收租金期限的,免收租金期间由产权所有人按照房产原值缴纳房产税。

    根据《财政部、国家税务总局关于具备房屋功能的地下建筑征收房产税的通知》(财税[2005]181号)的规定,出租的地下建筑应按照出租地方房屋建筑的有关规定计算征收房产税。

    税收优惠:

    根据《财政部、国家税务总局关于廉租住房经济适用住房和住房租赁有关税收政策的通知》(财税〔2008〕24号)第二条第(三)项规定:“对个人出租住房,不区分用途,......按4%的税率征收房产税。”

    个人出租住房房产税从租计算的公式为:

    应纳税额=租金收入×4%

    6、城镇土地使用税

    《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》(2013修订)第二条规定,在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人,为城镇土地使用税(以下简称土地使用税)的纳税人,应当依照本条例的规定缴纳土地使用税。

    前款所称单位,包括国有企业、集体企业、私营企业、股份制企业、外商投资企业、外国企业以及其他企业和事业单位、社会团体、国家机关、军队以及其他单位;所称个人,包括个体工商户以及其他个人。

    土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据,依照规定税额计算征收。纳税人出租、出借房产,自交付出租、出借房产次月起,缴纳城镇土地使用税。

    税收优惠:

    根据《财政部、国家税务总局关于廉租住房经济适用住房和住房租赁有关税收政策的通知》(财税〔2008〕24号)第二条第(三)项规定:“对个人出租住房,不区分用途,免征城镇土地使用税。”

    7、印花税

    《中华人民共和国印花税暂行条例》(2011修订)第一条规定,“在中华人民共和国境内书立、领受本条例所列举凭证的单位和个人,都是印花税的纳税义务人(以下简称纳税人),应当按照本条例规定缴纳印花税。”第二条规定第(一)项规定,“下列凭证为应纳税凭证:(一)购销、加工承揽、建设工程承包、财产租赁、货物运输、仓储保管、借款、财产保险、技术合同或者具有合同性质的凭证。”

    个人出租房屋签订的房屋租赁合同属于印花税的征税范围。

    税收优惠:

    根据《财政部、国家税务总局关于廉租住房经济适用住房和住房租赁有关税收政策的通知》(财税〔2008〕24号)第二条第(二)项规定,对个人出租、承租住房签订的租赁合同,免征印花税。

    小结:

    个人出租住房行为涉及到的相关税种主要是由地方税务局负责征收,但长期以来由于其税收总量小、征管又比较繁杂,并没有引起地方政府、地税局等的重视。随着个人房屋出租市场的繁荣,对相应的税收制度设计以及税收征管也提出更高的要求。

    刘天永

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    • 刘天永 北京市华税律师事务所主任,华税税务师事务所(5A)董事长;全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长;中国政法大学法学博士,中央财经大学经济学博士后,美国哥伦比亚大学访问学者;五届中央国家机关青联委员;中国侨联法顾委律师委员;国家税务总局首批税务领军人才;律师、注册会计师、注册税务师;还兼任:北京市律协税法专业委员会副主任,国家税务总局党校客座教授,中国人民大学律师学院客座教授等社会职务,先后获得“中国律师杂志封面人物”、“2014年度中国律师行业最受关注的新闻人物”等荣誉称号。
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