重新认识“不得作为税收凭证”

编者按：大家知道，国家税务总局印发《关于增值税发票开具有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第16号）规定，不符合规定的发票，不得作为税收凭证。国家税务总局办公厅解读认为不符合规定的发票，不得作为税收凭证用于办理涉税业务，如计税、退税、抵免等。不得作为税收凭证，是不是就是不得作为税前扣除凭证？本文试与大家探讨，由于水平有限，若有不当之处，还请海涵，并敬请指正。

案例概况

吉祥科技有限公司（以下简称”吉祥公司“）是增值税一般纳税人，取得一张北京如意饭店有限公司2017年7月17日开具的住宿费增值税普通发票，票面价税合计3588.00元，税额203.90元，发票"购买方"栏只填写了公司抬头吉祥博物馆有限公司，未填写”纳税人识别号、地址、电话、开户行和账号“等信息，其他项目内容齐全，并加盖了发票专用章。问该发票票面金额的开支能否在吉祥公司的企业所得税税前扣除呢？

税务分析

一、政策依据

《国家税务总局关于增值税发票开具有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第16号）。

二、实务分析

《国家税务总局关于增值税发票开具有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第16号）规定，自2017年7月1日起，购买方为企业的，索取增值税普通发票时，应向销售方提供纳税人识别号或统一社会信用代码；销售方为其开具增值税普通发票时，应在“购买方纳税人识别号”栏填写购买方的纳税人识别号或统一社会信用代码。不符合规定的发票，不得作为税收凭证。

本公告所称企业，包括公司、非公司制企业法人、企业分支机构、个人独资企业、合伙企业和其他企业。

国家税务总局官方对《国家税务总局关于增值税发票开具有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第16号）文件解读第二条第一款：自2017年7月1日起，购买方为企业的，索取增值税普通发票时，应向销售方提供纳税人识别号或统一社会信用代码；销售方为其开具增值税普通发票时，应在“购买方纳税人识别号”栏填写购买方的纳税人识别号或统一社会信用代码。不符合规定的发票，不得作为税收凭证用于办理涉税业务，如计税、退税、抵免等。

根据以上规定：自2017年7月1日起，纳税人取得不符合规定的发票，不得作为税收凭证，用于办理各项涉税业务。

三、案例解析

根据本案的资料： 吉祥公司取得北京如意饭店有限公司2017年7月17日开具的不符合规定的住宿费增值税普通发票，票面价税合计3588.00元。该发票票面金额的开支能否在吉祥公司的企业所得税税前扣除呢？

业界存在两种不同的观点。

观点01：以小陈税务老师为代表税务大咖认为，不符合规定的发票，不得作为税收凭证，不能作为企业所得税税前扣除凭证。

诚然，这也是目前税务机关和纳税人普遍认同的观点。在实务中，如果按照国家税务总局公告2017年16号规定开具并取得增值税发票，毫无疑问，严格按规定取得符合规定的发票，对征纳双方而言，管理风险和涉税风险最小。

观点02：以蓝敏老师为代表的税务专家认为，不符合规定的发票，不是能不能作为企业所得税税前扣除凭证的问题，是敢不敢在企业所得税税前扣除的问题。

蓝敏老师在《不得作为税收凭证 什么意思？》一文表明：税法目前尚无“没有税收凭证，支出不让扣除的法律依据（只有房地产计税成本规定缺票暂时不能扣除）”。用不符合规定的发票在企业所得税税前扣除，相当于没有取得发票在企业所得税税前扣除。而没有取得发票能不能扣除，实际上是一个如何在没有发票的情况下，证明你支出的真实、相关、合理的问题。

所得税汇算扣除是企业的工作、而不是税务局的工作，税务局的工作是事后稽查，所以问题最终出在稽查环节。

因此，蓝敏老师认为：“不符合规定的发票，不得作为税收凭证”不是一个能不能扣的问题，而是一个敢不敢扣的问题。

那么，纳税人取得不符合规定的发票，作为税收凭证并在企业所得税税前扣除到底有什么法律风险呢？

蓝老师认为，《中华人民共和国发票管理办法》第22条明文规定了发票的开具要求：“开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，并加盖发票专用章。”

如果不填写购买方税号，就没有“按照规定的栏目开具”，也就是说，16号公告这个规定，并不是新规定，这是老规定。只要发票印了纳税人识别号，而购买方又有纳税人识别号，就应该填写。不填就是开具不符合规定。16号公告对此实际上是只一个强调。

“不得作为税收凭证”，可以这样理解：企业收到没有税号的增值税普通发票，在纳税上，等同于没有发票。

蓝老师认为，不论是名字写错，还是税号栏目没有填写，这样的发票都不符合规定，但是，幸运的是，不会罚购买方的款，要罚也是罚开票方。

《发票管理办法》第35条规定：

第三十五条　违反本办法的规定，有下列情形之一的，由税务机关责令改正，可以处1万元以下的罚款；有违法所得的予以没收：

（一）应当开具而未开具发票，或者未按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性开具发票，或者未加盖发票专用章的；

可见，第（一）项，罚的是发票开具行为，而非发票使用行为。（35条其它几项也不涉及这样的罚款）。

综上所述，作为购买方的企业，取得不符合规定的发票，在企业所得税税前扣除，只要业务真实，符合相关、合理的企业所得税税前扣除原则，并不存在税务风险。

因此， 吉祥公司取得北京如意饭店有限公司2017年7月17日开具的不符合规定的住宿费增值税普通发票，票面价税合计3588.00元，虽然发票属于不符合规定，不得作为税收凭证，该项支出可以在企业所得税税前扣除，由于业务真实，购买方吉祥公司并不存在被处罚的风险。真正存在被处罚风险的是北京如意有限公司，且仅存在被处1万元以下的罚款。

温馨提示：在实务中，尽管根据蓝敏老师的观点，取得不符合规定的发票开支可以在企业所得税税前列支，但需向主管税务机关证实开支的真实、相关和合理性，会给纳税人的财务人员带来非常大的工作量。因此，纳税人在进行发票管理时，对取得发票的合规性要求仍需按《中华人民共和国发票管理办法》及其实施细则、《国家税务总局关于增值税发票开具有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第16号）的规定进行管理。少量的取得未按规定的开具发票的成本在企业所得税税前扣除，存在税企争议，可按蓝敏老师的思路进行税务辩护，也不存在税务风险。

思考：房地产开发企业取得未填写纳税人识别号的增值税普通发票，票面开支能否在企业所得税税前扣除和土地增值税的扣除项目。欢迎留言。