案例分析:流通环节农产品增值税政策的风险和机遇

根据财税〔2017〕37号文的规定，纳税人购进农产品的扣税凭证只有增值税专用发票（含小规模纳税人代开或开具）、海关进口增值税专用缴款书，免税的农产品销售发票和收购发票等四种。除此之外，纳税人自流通领域购进农产品取得的普通发票，无论是蔬菜和部分鲜活肉蛋等免税农产品，还是其他应税农产品，均不得作为扣税凭证。

笔者认为，对于农产品购销业务较多的纳税人，应当未雨绸缪，提前规划，正确把握财税〔2017〕37号文的精髓，把决策视角由单一个体拓展至购销联盟，以价值链的理念审视增值税对企业管理的全方位影响，以降低涉税风险，获取最大税收利益。

本文以现行农产品增值税政策为依据，以「农业生产者—流通环节农产品纳税人—购进农产品生产应税货物服务的纳税人」构成的产业链为背景案例，对几个增值税问题进行了分析，讨论过程未考虑实际缴纳增值税额的变化引起的附加税费的变化，以及对企业所得税的影响等因素。欢迎批评指正。

一、案例背景

某一产业链上共有甲乙丙丁四个纳税人，均未纳入农产品核定扣除试点范围。其中：

甲是农业生产者，2017年7月，向乙和丙销售种类、质量、数量、单价等完全相同的免税自产蔬菜各一批，价款均为100元。

乙是一般纳税人，丙是小规模纳税人，它们采购蔬菜后，直接销售给丁。

丁是一般纳税人，自乙或者丙采购蔬菜，用于制作咸菜，当月全部对外销售，不含税销售额为200元，销项税额为22元。

二、乙丙适用流通环节免税政策

假定，乙和丙根据《财政部、国家税务总局关于免征蔬菜流通环节增值税有关问题的通知》（财税〔2011〕137号）的规定，向丁销售蔬菜选用免税政策，按照20%的毛利率定价，报价均为120元。

1、乙和丙的销售收入为120元，采购成本为100元，毛利为20元，免税不得开具专票，也不得抵扣进项税额。

2、丁自流通环节采购农产品取得增值税普通发票，不得计算抵扣进项税额，其毛利为200-120=80元，当月应纳税额为22-0=22元，当月现金净流量为222-120-22=80元。

3、国家自此产业链征收税款22元，均为咸菜消费者承担，通过丁申报缴纳。

结论一：纳税人自流通领域购买免税农产品，无需考虑其纳税人资格，在其他评价指标相同的前提下，选择价格最低者是最优采购策略。

三、乙放弃免税适用一般计税方法

假定，乙放弃免税，适用一般计税方法计税，不含税报价仍按120元，加收销项税额13.2元（120×11%），价税合计数为133.2元。

1、乙销售收入为120元，销项税额为13.2元，可按照农产品买价和11%的扣除率计算抵扣进项税额11元（100×11），其采购成本降为89元（100-11），毛利升为31元（120-89），当期应纳税额为2.2元（13.2-11）。

与适用免税政策相比，乙的毛利及现金净流量均上升至31元，增加11元，原因在于，购进自产农产品虚拟抵扣的进项税额11元导致的成本降低，由乙独享。

2、若丁接受乙的报价，向其支付133.2元货币资金，取得专票可凭票抵扣进项税额13.2元，采购成本为120元，毛利为80元（200-120），当月应纳税额8.8元（22-13.2）。

与乙适用免税政策相比，丁的收入、成本、利润、现金净流量保持不变。

3、咸菜消费者承担的增值税仍然是22元，但国家自此产业链只征收到税款11元（2.2+8.8），分别由乙和丁缴纳，差额部分的11元属于国家给予的政策红利。

4、丁可以与乙展开价格谈判，共同瓜分这11元的红利，比如，乙同意将不含税价格降为114.5元，则丁和乙每家获取边际毛利5.5元。

结论二：一般纳税人购进免税自产农产品对外销售的，放弃免税政策，不含税价格不变的情况下，可以独享虚拟抵扣的进项税额，获取超额利润。

结论三：一般纳税人自流通环节的一般纳税人购进免税农产品，用于应税项目的，上游纳税人放弃免税政策，不含税价格不变的情况下，对本纳税人没有影响，不含税价格下降，本纳税人可以获得同等幅度的超额利润。

四、丙放弃免税适用简易计税方法

假定，丙放弃免税，适用简易计税方法计税，不含税报价仍按120元，丙加收应纳税额3.6元（120×3%），价税合计数为123.6元。

1、丙销售收入为120元，应纳税额为3.6元，简易计税不得抵扣进项税额，采购成本仍为100元，毛利仍为20元，当期应纳税额为3.6元。

与适用免税政策相比，丙的所有财务指标没有发生变化，原因在于简易计税方法不得抵扣进项税额。

2、若丁接受丙的报价，向其支付123.6元货币资金并取得专票，丁可按照票面金额120元和11%的扣除计算抵扣进项税额13.2元，其采购成本下降为110.4元（123.6-13.2），毛利上升为89.6元（200-110.4），当月应纳税额为8.8元（22-13.2）。

与丙适用免税政策相比，丁的毛利及现金净流量均上升至89.6元，增加9.6元，原因在于，自小规模纳税人购入农产品取得专票，现行政策允许「低征高扣」，增加抵扣的9.6元（13.2-3.6）政策红利由丁独享。

3、咸菜消费者承担的增值税仍然是22元，但国家自此产业链只征收到税款12.4元（3.6+8.8），分别由丙和丁缴纳，差额部分的9.6元属于国家给予的政策红利。

4、丙可以与丁展开价格谈判，共同瓜分这9.6元的红利，比如，丁同意丙将蔬菜不含税价格涨至124..8元，则丙和丁每家获取边际毛利4.8元。

结论四：小规模纳税人购进免税自产农产品销售给一般纳税人用于应税项目的，选择放弃免税政策，不含税价格不变的情况下，对本纳税人没有影响，不含税价格上升，本纳税人可以获得同等幅度的超额利润。

结论五：一般纳税人自流通环节小规模纳税人购进农产品，用于应税项目的，上游纳税人放弃免税政策并开具专用发票，不含税价格不变的情况下，本纳税人可以独享虚拟抵扣的进项税额，获取超额利润。

结论六：购销农产品放弃免税政策的「套利」来源于国家政策红利，上下游纳税人通过商业谈判，在不含税价格和免税价格之间获取平衡点，可以合理合法的实现双赢。

五、乙丙均放弃免税

前文讨论主要聚焦于纳税人放弃免税前后的纵向单体对比。假定，乙和丙均放弃免税，同时以含税总价A和B向丁报价，情况又会是怎么样呢？

注：为了讨论的方便，以下分析均以采购成本或会计利润作为评价指标，不再考虑税额和现金流量这两个因素，可以从数学上证明这种简化不影响结论的正确性，参见案例：增值税对企业业绩评价指标选择的影响。

1、丁的角度

以A元自乙采购，采购成本为A÷1.11=0.9009A；以B元自丙采购，采购成本为B-（B×11%÷1.03）=0.8932B

不含税成本平衡点为：0.9009A=0.8932B

B/A=1.0086

上式的含义是，丙的含税报价只要不高于乙的1.0086倍，丁应自丙采购，否则应自乙采购。

这么看起来小规模纳税人似乎占据价格优势，我们再站在乙和丙的角度分析一下。

2、乙和丙的角度

假定乙含税报价为133.2元，丙含税报价为134.35元（133.2×1.0086），根据采购成本平衡点，这两个价格对丁没有差异。

乙的毛利仍为31元，销售毛利率为31÷120=25.83%。

丙的不含税收入为130.43元（134.35÷1.03），采购成本为100元，毛利为30.43元（130.43-100），销售毛利率为30.43÷130.43=23.33%。

可见，即便小规模纳税人即便按照客户能够接受的最高限额报价，其收益水平仍低于一般纳税人。

结论七：同样是放弃免税政策，一般纳税人既可以降低成本水平，又可占据政策红利共享的谈判话语权；小规模纳税人既无法降低成本，政策赋予的虚拟抵扣权，又被其下游纳税人独享。

长此以往，细思恐极。