虚开增值税专用发票罪所要保护的法益是什么？

一、立法中虚开增值税专用发票罪所要保护的法益

有一点是不用质疑的，任何一个罪名的设立，都有它所要保护的法益，本质上也只是为了保护特定的法益。我们从虚开增值税专用发票罪的设立目的去探寻它所要保护的法益。

前面已经说过，一般纳税人的应纳税额=销项税额-进项税额，也就是说，增加进项税额就可以让一般纳税人的应纳税额减少。比如A公司当期应纳税额170万元，为了少缴这个170万元的增值税，让他人为自己虚开（或者为自己虚开）了税额为170万元的增值税专用发票从而让自己多增加了170万元的进项，使得自己的应纳税额为零，A公司主管税务机关的增值税税款减少了170万元。

由于最常见的违法取得进项的方式是让他人为自己虚开（或者为自己虚开）增值税专用发票，从而减少自己的应纳税额。于是，大家都认为虚开增值税专用发票必然会导致国家税款流失。这点在手工开票时代更加明显，只要一张发票，一支笔，就可以开具一张专用发票去非法抵扣增值税税款，从而使得受票方增值税应纳税额减少。为此，逐渐有了虚开增值税专用发票罪这个罪名。

（一）从立法的历史探究该罪所要保护的法益

从立法上我们可以看出，虚开增值税专用发票罪设立所要保护的法益是使增值税税款不被流失，即国家的税款收益。

1.虚开增值税专用发票罪罪名成立之前对虚开增值税专用发票行为的处罚

94年1月1日增值税制度一实施，就出现大量的虚开增值税专用发票发票的行为，最常见的是，很多人没有经营活动，专门帮别人虚开、代开专用发票且对开具的专用发票不予缴纳税款，然后受票人用虚开的增值税专用发票抵扣应当缴纳的增值税税款，给人一种感觉即虚开导致增值税税款流失。为此，最高人民法院出台了《最高人民法院、最高人民检察院办理伪造、倒卖、盗窃发票刑事案件适用法律的规定》来弥补立法上的空缺。该文第二条规定：

“以营利为目的，非法为他人代开、虚开发票金额累计在五万元以上的，或者非法为他人代开、虚开增值税专用发票抵扣税额累计在一万元以上的，以投机倒把罪追究刑事责任。”

笔者认为，在手工开票时代，针对那些专门的开票者（即开票后无力缴纳因为虚开而增加的销项税额）而只对为他人虚开、为他人代开的情况单独做出解释，是非常合理的，至少比后来人大常委会的刑事立法规定还科学得多。

结合当时虚开之风的盛行，可以初步判断出国家为什么立法惩治虚开。

2.虚开增值税专用发票罪的正式确立明确了虚开增值税专用发票罪所要保护的法益（国家的增值税税款）

1995年的《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的部分摘录如下：“为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收，特作如下决定：一、虚开增值税专用发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处没收财产。

有前款行为骗取国家税款，数额特别巨大、情节特别严重、给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产。

虚开增值税专用发票的犯罪集团的首要分子，分别依照前两款的规定从重处罚。

虚开增值税专用发票是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票行为之一的。”。

我们仔细看看这两句话：“为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收，特作如下决定：”、“有前款行为骗取国家税款，数额特别巨大、情节特别严重、给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产。”

很显然，设立这个罪名的目的是保障国家增值税整体的增值税税款不被减少，而不是保证增值税税款不被异常流转。相关的司法解释和税务总局的部门规章也正好印证了这点。

3.最高院的司法解释印证了虚开增值税专用发票罪所要保护的法益（国家增值税税款不被流失）

《最高人民法院印发关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释>的通知》（1996年10月17日　法发[1996]30号）的部分摘录（请注意看黑体部分）：

虚开税款数额1万元以上的或者虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取5000元以上的，应当依法定罪处罚。

虚开税款数额10万元以上的，属于“虚开的税款数额较大”；具有下列情形之一的，属于“有其他严重情节”：（1）因虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取5万元以上的；（2）具有其他严重情节的。

虚开税款数额50万元以上的，属于“虚开的税款数额巨大”；具有下列情形之一的，属于“有其他特别严重情节”：（1）因虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取30万元以上的；（2）虚开的税款数额接近巨大并有其他严重情节的；（3）具有其他特别严重情节的。

利用虚开的增值税专用发票实际抵扣税款或者骗取出口退税100万元以上的，属于“骗取国家税款数额特别巨大”；造成国家税款损失50万元以上并且在侦查终结前仍无法追回的，属于“给国家利益造成特别重大损失”。利用虚开的增值税专用发票骗取国家税款数额特别巨大、给国家利益造成特别重大损失，为“情节特别严重”的基本内容。

虚开增值税专用发票犯罪分子与骗取税款犯罪分子均应当对虚开的税款数额和实际骗取的国家税款数额承担刑事责任。

利用虚开的增值税专用发票抵扣税款或者骗取出口退税的，应当依照抗税犯罪的补充规定》的有关规定定罪处罚。

4.最高人民检察院关于认真执行《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的通知[失效] 也印证虚开增值税专用发票罪所要保护的法益（国家增值税税款不被流失）

该文第一条指出：“经济发展的需要，维护国家正常的税收和发票管理秩序而制定的。它的颁布施行，对严惩虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票的犯罪活动，保障国家税收，保证税制改革的顺利进行，维护社会经济秩序，促进社会主义市场经济的健康发展，具有十分重要的意义”

5.国家税务总局关于认真学习贯彻落实《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的通知也印证了虚开增值税专用发票罪所要保护的法益（国家增值税税款不被流失）

充分认识重要性，并清醒地看到围绕增值税专用发票和其他发票而进行的偷税与反偷税、骗税与反骗税斗争的长期性、复杂性和艰巨性。

6.1997年的刑法基本照搬了1995年的《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，这个就是现在的虚开增值税专用发票罪，只不过2011年的刑法修正案对该罪废除了死刑而已。

由于虚开增值税专用发票可能导致受票方进项税额增加，从而导致受票方应纳税额减少，所以立法者认为虚开增值税专用发票会导致国家税款流失，进而以重刑来防止他人虚开增值税专用发以保障增值税税款不被流失。这里看看1997年《刑法》对于该罪名的规定：

虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。

有前款行为骗取国家税款，数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产。

单位犯本条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。

虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。

这里需要注意的是，根据最高院的解释，如实代开也属于虚开。

我们借这些立法的规定可以看出，虚开增值税专用发票罪所要保护的法益乃是国家的增值税税款收益，而这个是建立在这样命题的基础上的：

“虚开增值税专用发票罪会（或曰可能）导致国家税款流失”。这点从国家税务总局的规定上也可以得到印证。

（二）立法者认为虚开增值税专用发票会导致国家税款流失

   由于认为虚开增值税专用发票会导致国家增值税税款流失，为了防止增值税税款流失，故而设立虚开增值税专用发票罪以杜绝增值税税款流失。我们从国家税务总局一些规定中可以看出这样一个命题“虚开增值税专用发票罪会（或曰可能）导致国家税款流失”。

 1、《国家税务总局对代开、虚开增值税专用发票征补税款问题批复》（文号：国税函发[1995]415号　）

摘录：“对代开、虚开专用发票的，一律按票面所列货物的适用税率全额征补税款，并按《中华人民共和国税收征收管理法》的规定给予处罚。”

2、《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（文号：国税发[1995]192号）

第二条 对纳税人虚开代开的增值税专用发票，一律按票面所列货物的适用税率全额征补税款，并按《中华人民共和国税收征收管理法》的规定给予处罚；对纳税人取得虚开代开的增值税专用发票，不得作为增值税合法的抵扣凭证抵扣进项税额。

3、《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》（文号：国家税务总局公告2012年第33号；）

全文如下：

现将纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题公告如下：

纳税人虚开增值税专用发票，未就其虚开金额申报并缴纳增值税的，应按照其虚开金额补缴增值税；已就其虚开金额申报并缴纳增值税的，不再按照其虚开金额补缴增值税。税务机关对纳税人虚开增值税专用发票的行为，应按《中华人民共和国税收征收管理办法》及《中华人民共和国发票管理办法》的有关规定给予处罚。纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。

本公告自2012年8月1日起施行。纳税人发生本公告规定事项，此前已处理的不再调整；此前未处理的按本公告规定执行。《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发[1995]192号）第二条和《国家税务总局对代开、虚开增值税专用发票征补税款问题的批复》（国税函发[1995]415号）同时废止。

特此公告。

国家税务总局

二○一二年七月九日

其他规定不再一一列举，读者有兴趣可以自己去找找。从这些规定可以看出，当时（甚至包括现在）很多人都认为虚开增值税专用发票会导致增值税税款流失。

很明显，从立法本意上来看，设立虚开增值税专用发票罪的本意在于保障国家的增值税税款不被流失,这点从司法实践中的法院判决书也能看出。

（三）司法实践中的法院判决书也可以看出虚开增值税专用发票罪的本意是保障国家的增值税税款不被流失

我们摘录一部分判决书的部分文字：

（1）、本院认为，被告单位上海某某洁具有限公司在经营活动中，在无实际货物交易的情况下，采用支付开票费的方法，让他人为本单位虚开增值税专用发票，致使国家税款被骗人民币43589.73元，其行为已构成虚开增值税专用发票罪，依法应予处罚。

（2）、本院认为，被告人金某某为非法抵扣税款，让他人为自己虚开增值税专用发票，税额为人民币5万余元，致使国家同额税款被骗取，属有其他严重情节，其行为已构成虚开增值税专用发票罪，依法应予惩处。

（3）、本院认为：被告人朱某在经营被告单位上海某电子有限公司期间，为偷逃国家税款，让他人为公司虚开增值税专用发票，致使国家税款被骗人民币11万余元，属有其他严重情节，被告单位上海某电子有限公司、被告人朱某的行为均已构成虚开增值税专用发票罪。

（4）、本院认为，被告人黄某某在从事个体工商户性质的某某经营活动中，在无实际业务发生的情况下，让他人为自己公司虚开增值税专用发票，或者介绍他人虚开增值税专用发票，致使国家税款人民币36万余元被骗，具有其他特别严重情节，其行为已构成虚开增值税专用发票罪，依法应予处罚。

（5）、本院认为，宁波经济技术开发区德丰塑化有限公司在经营期间，让其他企业为自己虚开增值税专用发票，虚开的税款数额巨大，给国家税款造成重大损失，其行为已构成虚开增值税专用发票罪。

（6）、本院认为，被告单位上海某某仪器有限公司及被告人钟某某为牟取非法利益，让他人为其虚开增值税专用发票用于抵扣税款，致使国家税款流失，属具有其他严重情节，其行为已触犯刑律，构成虚开增值税专用发票罪。

（7）、本院认为，被告单位某公司及被告人汪某为牟取非法利益，让他人为其虚开增值税专用发票用于抵扣税款，致使国家税款流失，属具有其他严重情节，其行为已触犯刑律，构成虚开增值税专用发票罪。

（8）、本院认为：被告人李某某伙同他人，虚开增值税专用发票，骗取国家税款，数额巨大，其行为已构成虚开增值税专用发票罪，系共同犯罪,公诉机关指控罪名成立。

目前就先列举这些吧，其他的案例读者如想看到，可以直接到中国裁判文书网上看。

小结，从上面看出：因为认为虚开增值税专用发票会导致国家税款流失，又因为存在大量的虚开增值税专用发票的行为，故而国家设立虚开增值税专用发票罪来杜绝或减少虚开增值税专用发票行为，从而保障国家的增值税税款不被流失。所以说，虚开增值税专用发票罪所要保护的法益，本应该是国家的增值税税款收益，设立虚开增值税专用发票罪的目的就是保障增值税税款不被流失。

二、虚开增值税专用发票罪司法实践中实际保护的法益

既然设立虚开增值税专用发票罪的目的在于保护国家增值税税款不被流失，那这个前提就是虚开增值税专用发票会或者可能导致增值税税款流失，而通常来说虚开增值税专用发票不会导致国家增值税税款流失，但是有一点可以确定，虚开增值税专用发票通常会导致受票方应纳税额减少进而主管税务机关增值税税款减少（虚开双方是同一家主管税务机关的除外）。尽管法官在判决书中描述导致国家税款被骗多少多少，导致国家税款流失多少多少，而具体是怎样计算的呢？很简单，受票方用虚开的增值税专用发票予以抵扣的税款而导致的受票方应纳税额的减少就是法院所认定的导致国家税款被骗的金额或者导致国家税款流失的金额，但是受票方应纳税额的减少金额和国家增值税税款减少金额是两码事，而法院所认定的国家税款流失或被骗金额均是指受票方应纳税额的减少金额。

（一）、受票方应纳税额的减少和国家增值税税款减少完全是两码事

1、为他人虚开，开票方主管税务机关所多征收的税款一直沿着抵扣链条向后面的主管税务机关转嫁，最终传递到没有为他人虚开的那家主管税务机关（倒霉蛋），而国家总体税款通常并没有因此减少。

这东西有点像击鼓传花，传到哪家主管税务机关，哪家主管税务机关就被第一家为他人虚开的纳税人的主管税务机关占了便宜。

比如，A公司为B公司虚开了170万元税款的增值税专用发票，B公司为C公司虚开了170万元税款的增值税专用发票，C公司为D公司虚开了170万元税款的增值税专用发票......这里不考虑增值税税收优惠政策的话，国家的总体税款并未因此减少，但是A公司主管税务机关多征收的170万元增值税税款往下转嫁，依次是B公司、C公司....在整个链条中，很显然虚开将导致受票方主管税务机关增值税税款处于可能减少的危险状态，但是国家整体的增值税税款未必会处于可能减少的危险状态。

 2、让他人为自己虚开，受票方主管税务机关的增值税税款的减少，沿着抵扣链条向上游的主管税务机关传递，最终传递到链条最上游的那家纳税人的主管税务机关时（幸运儿），而国家总体增值税税款通常并没有因此减少。

F公司当期应纳税额为170万元，让E公司为自己虚开了税额170万元的额增值税专用发票用于抵扣税款，E公司让D公司为自己虚开了税额为170万元的增值税专用发票，D公司让C公司为自己虚开了税额为170万元的增值税专用发票，C公司让B公司为自己虚开了税额为170万元的增值税专用发票，B公司让A公司为自己虚开了税额为170万元的增值税专用发票，A公司没有为自己虚开，也没有让他人为自己虚开。

整个环节中，F公司主管税务机关增值税税款减少170万元，这170万元增值税税款沿着抵扣链条向前传递，最后A公司主管税务机关占了一个便宜，但是国家税款并未因此减少。

3、为他人如实代开者可以视同为他人虚开者，让他人为自己如实代开者可以视为让他人为自己虚开，这里不做多的讨论。

比如，A公司为B公司如实代开，则相当于B公司的纳税义务让A公司承担了，国家整体增值税税款通常也不会减少，但是B公司主管税务机关增值税税款减少而A公司主管税务机关增值税税款相应的增加。

比如：A公司为B公司虚开了170万元的增值税税款，B公司用以抵扣了，则认定国家税款被骗170万元，如果受票方补足了该170万元，则称已经补足国家被骗的增值税税款。

（二）现在司法实践中以受票方增值税应纳税额作为法益的保护对象，即实际保护的法益是“受票方的应纳税额”

    笔者一开始认为实际保护的法益是受票方主管税务机关的增值税税款，后来想想不对，因为实践中开票方和受票方系同一家主管税务机关也是作为犯罪处理的。

1、判决书直接可以说明该罪名是以受票方的增值税应纳税额作为法益的保护对象（以受票方应纳税额减少或处于可能减少的危险状态为处罚依据）笔者摘录部分判决书：

（1）“2007年6月至2008年1月，被告人李国军为非法抵扣税款，在无业务往来情况下，支付开票费让他人从上海雄翼橡塑有限公司、上海欷讴电气成套设备有限公司、上海熠仝物资有限公司、上海贶翮工贸有限公司、上海远助经贸发展有限公司虚开增值税专用发票共计41份，价税合计1,157,509.00元，税额168,185.11元。上述增值税专用发票均已向税务机关申报抵扣，造成国家同额税款被骗取。”

（2）2010年12月、2011年1月间，被告人江松英在没有真实货物交易的情况下，先后两次为厦门市千年贸易有限公司、厦门兴维诗贸易有限公司等6家公司虚开11份品名为石制品的增值税专用发票，虚开税款数额共计人民币152564.1元，致使国家税款被骗取人民币152564.1元。

（3）2009年始，被告人魏章宏在明知受票企业没有与宁波海运希铁隆工业有限公司发生实物交易的情况下，以收取开票手续费的方式，分别介绍宁海县坚翔汽配有限公司、宁波永成汇邦机械工业有限公司、宁海绿洲运动器材有限公司、宁海县绿洲工贸有限公司、宁海县珍宝电器厂、宁海县盛美汽车部件有限公司、宁海县帕菲特机械有限公司共7家企业从宁波海运希铁隆工业有限公司虚开增值税专用发票共35份，价税合计3 000 612.79元，税额495 962.51元，致使国家税款被骗495962.51元。

这里笔者不再一一介绍了，办理虚开增值税专用发票案件的律师、法官、检察官、税务稽查人员应该也非常清楚这些事情，读者如果有兴趣的话，可以在中国裁判文书网上查阅其他的案例，看看是否有例外情况。

2、从虚开税额的认定可以看出是以受票方（或被代开方）的增值税应纳税额作为该罪所要保护的法益

笔者简单介绍一下司法实践中对犯罪数额的认定：

（1）、虚开数额的认定：

A、单纯为自己虚开、为他人虚开或者让他人为自己虚开的，虚开税额即为虚开的增值税专用发票。

B、为他人虚开又有让他人为自己虚开的（或者说为他人虚开又有为自己虚开的），两者取大数。

（2）、国家税款被骗取的金额：虚开的增值税专用发票被抵扣的金额。

很显然，这里完全只是考虑受票方应纳税额的减少或可能减少的危险程度，而丝毫不是考虑的国家整体增值税税款收入的影响情况。这里重点强调一下为他人虚开又有让他人为自己虚开的情况下虚开税额的认定，可能法院这么做自己也不懂为什么，我来解释一下：如果虚开的进项小于销项的，认定虚开的进项是用来抵扣不存在纳税义务的销项，故而不重复评价，可以单纯评价为为他人虚开；如果虚开的进项大于虚开的销项的，等额部分可以评价为他人虚开，差额部分评价为让他人为自己虚开，因为等额部分抵扣了下家的增值税税款，差额部分抵扣了自己的应纳税额，均是主要考虑到虚开对受票方应纳税额的影响而不是国家整体增值税税款的影响。当然，本书将专门用一章来讲述虚开增值税专用发票罪的虚开税额的认定。

3、司法解释的部分也正好印证了实践中虚开增值税专用发票所要保护的法益是受票方（或如实代开的被代开方主管税务机关增值税税款）

笔者不去谈论最高院将为他人如实代开和让他人为自己如实代开规定为虚开增值税专用发票罪是否违反罪刑法定原则，但是有一点可以确定，假如如果允许如实代开的话，虚开增值税专用发票罪这个罪名将没有任何作用。笔者举例一下：

A公司进项短缺，B公司是开票公司，如果允许如实代开的话，则A公司无需让B公司为自己虚开，而是直接让B公司为自己如实代开，效果完全一样的。专门的代开公司和专门的虚开公司，本质上没有任何区别。可是，非常典型的就是，代开本身只是转移了纳税主体而已，何以处以刑罚呢？很简单，代开会让被代开方应纳税额减少。

4、从现行理论和实践对虚开增值税专用发票到底是抽象危险犯还是行为犯的争议可以看出虚开增值税专用发票罪实际保护的法益是受票方主管税务机关的增值税税款收益

（1）抽象危险犯说：

张明楷等人认为，虚开增值税专用发票罪是抽象危险犯。笔者再简单说一下抽象危险犯，所谓抽象危险犯，是指行为本身在绝大多数情况下都足以让法益处于危险状态，故而刑法直接推定该行为一旦完成就让法益处于危险状态。如果虚开增值税专用发票罪实际上保护的是国家增值税税款而不是受票方应纳税额数，则该罪名不可能是抽象危险犯，因为绝大多数的虚开增值税专用发票尽管会导致受票方应纳税额减少，但是同时也导致开票方应纳税额增加，绝大部分情况下国家整体增值税税款并未因此减少。虚开是否导致国家增值税税款减少，需要综合考虑开票人是否享有增值税税收优惠政策、是否有对虚开的增值税专用发票足额缴纳税款的能力。

但是，虚开增值税专用发票对于受票方应纳税额数来说，则该行为绝大多数情况下都会导致受票方应纳税额数减少或者面临减少的可能。

（2）、行为犯之说：

这个观点在司法实践中大行其道，而真正的行为犯是：行为完成和社会危害（即对法益的危害，包括让法益面临威胁或让法益遭受实害后果）同时出现，故而如果行为本身构成犯罪的话，行为一旦完成就构成既遂。这里笔者再次指出的是，行为犯不是指行为一旦完成就构成犯罪，而是说在行为本身已经构成犯罪的前提下，行为一旦完成就构成既遂。

很显然，虚开增值税专用发票本身不可能在虚开行为完成的同时让国家税款处于流失或者可能流失的危险状态（开票人享有增值税税收优惠的除外），尤其是在为他人虚开的场合，只有在开票人没有足够的进项或者发生财政困难无力缴纳增值税税款时候，才会让国家的增值税税款处于可能流失的危险状态。但是，虚开增值税专用发票一旦完成并交付给受票方，就通常让受票方应纳税额处于或即将处于可能减少的现危险状态。

这里简单提及一下，虚开增值税专用发票罪中争议最多的目的犯、结果犯还是行为犯的问题。

(1)目的犯是构成要件领域内的概念，缺乏特定目的不构成该罪；

(2)行为犯和结果犯是犯罪完成形态领域内的概念。没有任何直接故意犯罪是以客观危害结果的实际出现为必备条件的，直接故意犯罪的危害结果，其作为构成要件时，是指：假定行为人根据其主观支配而完成了该作为或不作为时可能会产生的危害；也没有任何犯罪是只要行为人完成了该作为或不作为就构成该罪，因为还要考察期法益或曰客体。

(3)基于增值税环环抵扣的特点，实务中要判断税款是否真的被骗、真的流失很多时候是非常困难的，从立法本身来说，我们认为最重要的是：是否让国家增值税税款处于可能流失的危险状态（如果因为行为人意志以外的原因让国家增值税税款不可能处于可能流失的危险状态，我们认为应当以未遂论处）。

以上文章主要摘自：《增值税专用发票虚开的判定与预防》，略作改动。