《企业所得税法》第九条新政解读需要消除三个争议

2017年2月24日下午，十二届全国人大常委会第二十六次会议举行闭幕会。会议正式表决通过了《全国人民代表大会常务委员会关于修改〈中华人民共和国企业所得税法〉的决定》。对企业所得税部分条款进行了修订。其中第九条修改的主要目的是为了与2016年9月1日起施行《中华人民共和国慈善法》第八十条的对接。这是《企业所得税法》自施行以来第一次修订，也是一次重大的修订，统一了《慈善法》与《企业所得税法》中的差异，并将慈善法中的超限额慈善捐赠可结转三年内扣除，扩大到全部的公益性捐赠支出。自《慈善法》颁布施行以来，其与《企业所得税法》的差异一直是税企双方高度关注的焦点问题，这次两法的的对接，无疑是一场“一场静悄悄的革命：从部门法学到领域法学”（梁永文）。目前，国家税务总局尚未明确《企业所得法》第九条修订后相关政策的解读和制度安排，从新法执行的角度看，有三个争议问题需要进一步明确和解读：

第一个争议：现行“公益性捐赠”是否包括全部的“慈善捐赠”？

尽管新《企业所得税法》第9条将《慈善法》的“慈善捐赠”扣除新规，扩大到全部的“公益性捐赠”扣除，但是现行的企业所得税相关法规，对“慈善捐赠”的范围仍然“水土不服”，需要进一步修订完善。新《企业所得税法》第9条规定的“公益性捐赠支出”在《企业所得税法实施条例》中有着明确的规定：公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。继而，又对“公益性社会团体”解释为同时符合一定条件的“基金会、慈善组织等社会团体”。然而企业依据《慈善法》第35条规定的“捐赠人可以通过慈善组织捐赠，也可以直接向受益人捐赠。”的慈善行为，显然依据该法第80条规定是“企业慈善捐赠支出”，不仅应当依法准予在“计算企业所得税应纳税所得额时扣除”，而且对其“超过法律规定的准予在计算企业所得税应纳税所得额时当年扣除的部分，允许结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除”。这显然不符合现行《企业所得税法实施条例》中规定的“公益性捐赠”的规定，而不得扣除，从法律完备的角度看，“公益性捐赠”需要进一步重新定义与明确。

第二个争议：“结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除”如何扣除？

看似简单明了的一句话，竟然是一个最大的悬念，引起了业界的高度关注和多方猜测，简单概括主要有两种意见：一是“限额内先当年后结转扣除”，一是“限额内先结转后当年扣除”。具体的请看下表：

凡人认为，修订后的《企业所得税法》第9条的结转扣除，需要明确两个问题：

一是结转扣除的上限是什么？是以企业每年利润总额的12%计算的扣除限额为基数，还是以企业年度应纳税所得额为基数。我们要注意到，当年扣除和结转后三年扣除，在法律原文中的表述是不一致的。对于当年扣除，是“在年度利润总额12%以内的部分”，准予在计算应纳税所得额时扣除。而对于超限额部分的扣除是如何表述的呢？“准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。”我们也可以认为，结转扣除的剩余捐赠额，不受结转扣除当年捐赠扣除限额的限制，而是在扣除当年捐赠后的“应纳税所得额”后予以扣除，并计算当年的“应纳税所得额”，直至“应纳税所得额”为0。

因此，结转扣除的上限，究竟是“年度利润总额12%以内的部分”为上限，还是当年全部“应纳税所得额”为上限，需要明确。

二是结转扣除的算法是什么？对于上限是“年度利润总额12%以内的部分”，需要明确“结转待扣除捐赠”和“本年待扣除捐赠”的先后次序，次序不同，结果不同。对于上限是“应纳税所得额”的，则无需争议，必然是先“本年待扣除捐赠”后“结转待扣除捐赠”。

综上，如何扣除就有三种可能的方法：

第三个争议：公益性捐赠扣除新政从哪个时点开始施行？

一是认为该从2017年2月24日开始施行。理由是在中华人民共和国主席令第64号中，全国人民代表大会常务委员会修改《中华人民共和国企业所得税法》的决定，“自公布之日起施行”。

二是认为该从2016年9月1日开始施行。理由是《慈善法》第112条规定“自2016年9月1日起施行”，因此涉及慈善捐赠的扣除新政，要从2016年9月1日起施行。

凡人认为：该扣除新政应从2017年1月1日起施行。对于企业2016年汇算清缴后，超出当年“年度利润总额12%以内的部分”，应准予结转在2017年度依法扣除。理由有两点：一是《企业所得税法》规定，企业所得税在“年度终了之日起五个月内”内汇算清缴，而捐赠的税前扣除，是以“在年度利润总额12%以内的部分”为限额，是企业进行企业年度决算和企业所得税汇算清缴时方才进行的一项涉税业务，对于2016年捐赠税收扣除行为的发生时间发生在2017年度。二是对于从1月1日起捐赠，主要是出于公平性考虑，如果企业在2月24日前既已完成了2016年企业所得税汇算清缴，则将与新政失之交臂，显失公平。