如何正确看待善意取得虚开的增值税专用发票的“两税”处理

长期以来，纳税人取得虚开的增值税专用发票，税务机关在对其增值税作为处理后，所得税如何处理存在一定的争议。严格地来说，对于恶意取得增值税专用发票，由于本身就是定性为属于虚构业务的没有真实发生的虚开发票，证明其应税购进进项税项客观上是不存在的，因此，在所得税上属于没有发生的真实支出，自然对其不得在所得税税前扣除是得到共识的，没有如何的异议。但是，对于善意取得增值税专用发票，在所得税上的处理是存在争议的。争议的主要焦点就是善意取得的增值税专用发票是否属于合法的成本凭证，是否可以给予所得税税前扣除的认可？对于这个问题，笔者谈谈自己的一些看法。

一、对于虚开发票税务行政法规与刑法在界定上的区别

（一）税务行政法上对虚开发票界定的主要规定

1.税法上对虚开发票的一般界定

从某种角度来看，《中华人民共和国税收征收管理法》是税收的基本法，其中法定赋予了国务院制定发票管理办法权力。国务院以令的形式制定了办法。当前，税务机关对发票违法违章行为界定的主要依据也是发票管理办法。涉及违法行为的，按照规定程序移交公安司法部门追究刑事责任，方按照刑法进行惩处。

根据《中华人民共和国发票管理办法》（国务院令2010 第587号）第二十二条第二款规定，任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：（1）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（2）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（3）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。

目前，税务行政上对发票虚开的界定依据主要就是这三条原则。其核心词都是“与实际经营业务情况不符”，直白地说，就是伪造虚假业务（包括完全没有发生的、虽然发生但是真实发生的数量、价格、金额、品种等基本要素不符等），开具不真实内容的发票。虚开发票就其动机、目的和结果来分析，包括不以偷骗税为目的的虚开和以偷骗税为目的的虚开。前者的目的可能是为了虚构业绩报销、虚构业绩融资、虚构业绩骗补、虚构夸大经营业绩获取考核业绩或上市公报业绩，它的危害性不是或者不主要是在税收上，因此被税务机关忽视的情比较多。从主要职责来看，税务机关重点打击后者也无可厚非。

2.对特定情形下不属于虚开增值税专用发票的界定

根据《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）规定，纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款，但对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票：（1）纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；（2）纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；（3）纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。受票方纳税人取得的符合上述情形的增值税专用发票，可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。

这里需要注意的，这个公告是对纳税人在利用虚增增值税进项税额进行偷逃增值税的情形下，对其开具的增值税专用发票是否属于虚开行为的界定。也就是说，这是属于特定情形下税务机关作出税务处理过程中的界定标准，但是绝不是说所有的增值税发票开具必须要符合这几个条件才属于按规定开具专用发票。有一种观点认为不符合这几种情形都属于虚开行为，显然是对公告的误读，更是一种无限扩大化的片面观点。对上述文件，笔者认为掌握：（1）物权发生了真实的转移，服务进行了真实的提供；（2）真实发生资金权益的往来或者债权债务的客观构成；（3）发票开具内容必须是反映业务的真实性。

在其他情形下，笔者认为，判断发票是否属于虚开的最重要标准就是是否发生了真实业务（包括已经发生、正在发生以及按照真实意愿即将发生等情形）。判断业务的真实性，需要有“三流合一”基本理念的动态逻辑，但不是追求“三流一致”形而上学的静态形式，是客观科学方法论的选择。

（二）刑法上对虚开增值税专用发票界定的主要规定

根据《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值专用发票犯罪的决定》（中华人民共和国主席令第五十七号）及《最高人民法院关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》（法发(1996)30号）规定，具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”：

1.没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；

2.有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；

3.进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。

二、对善意取得虚开的增值税专用发票的界定

根据《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔2000〕187号）规定，界定善意取得虚开的增值税专用发票的行为需要同时满足四个条件：（1）购货方与销售方存在真实的交易；（2）销售方使用的是其所在省（自治区、直辖市和计划单列市）的专用发票；（3）专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符；（4）没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的。

对于善意取得虚开的增值税专用发票的，除了对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处外，后续处理分两种情况：一是，购货方能够重新从销售方取得防伪税控系统开出的合法、有效专用发票的，或者取得手工开出的合法、有效专用发票且取得了销售方所在地税务机关已经或者正在依法对销售方虚开专用发票行为进行查处证明的，购货方所在地税务机关应依法准予抵扣进项税款或者出口退税。二是，购货方无法按照上述规定依法重新取得的，则应按有关规定不予抵扣进项税款或者不予出口退税；购货方已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税，应依法追缴。

对于善意取得虚开的增值税专用发票的行为界定的四个条件中，笔者认为归纳起来就是纳税人在不知情的情况下，取得的发票记载的业务是真实的、符合“三流合一”基本理念的。这里需要强调的是资金流虽然不是在形式上必须一致（笔者观点），但一定是不存在资金回流的，否则就属于采用非法手段获取的恶意行为。也提醒从事稽查的人员，不能简单地看表面的“三流一致”，而应当从是否符合“三流合一”的角度，深挖是否存在资金回流问题。从打虚打骗的诸多案件的查处实践证明，通过“三流一致”表象之后的资金回流的核查是查获虚开案件的关键之一。

对善意取得虚开的增值税专用发票的行为界定虽然有多个条件，但是，其首要条件是业务是真实发生的，即取得的货物成本或者支付的服务成本是真实的。

三、善意取得虚开的增值税专用发票的所得税税前扣除之争

对于善意取得虚开的增值税专用发票，在所得税税前是否可以扣除，存在很多的争论，焦点就是对善意取得的发票是否属于所得税法中规定的准予税前扣除的真实发生的、有效的凭证？最典型也是近期影响最大的司法案例是江苏省淮安市清浦区人民法院原告金湖盛锦铜业有限公司不服淮安市国家税务局稽查局淮安国税稽处（2014）9号税务处理决定书一案行政判决书（（2014）浦行初字第001*号）和金湖盛锦铜业有限公司与淮安市国家税务局稽查局行政处罚二审行政判决书（（2014）淮中行终字第0139号）。

对于持对善意取得虚开的增值税专用发票不得所得税税前扣除意见的一方，主要的依据是：（1）《中华人民共和国税收征收管理法》第二十条规定，所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项，应当向收款方取得发票。取得发票时，不得要求变更品名和金额。（2）《中华人民共和国税收征收管理法》第二十一条第二款规定，单位、个人在购销商品、提供或者接受经营服务以及从事其他经营活动中，应当按照规定开具、使用、取得发票。（3）《中华人民共和国发票管理办法》第二十一条规定，不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。（4）《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》（国税发（2008）88号）规定“不符合规定的发票不得作为税前扣除凭证。”（5）《国家税务总局关于印发﹤进一步加强税收征管若干具体措施﹥的通知》（国税发（2009）第114号）第6条规定：“未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除。”因此，他们认为，善意取得虚开的增值税专用发票属于未按照规定开具的发票，是不合法的凭证，不得在所得税税前扣除。

对于持对善意取得虚开的增值税专用发票可以在所得税税前扣除意见的一方，主要的理由是：（1）《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。（2）《会计法》第十四条规定，会计凭证包括原始凭证和记帐凭证。（3）上述规定对违规取得发票或凭据不得在税前扣除作了规定。但并没有排除用其他合法有效的凭证来作为税前扣除凭证。在企业所得税的管理中，发票只是证明成本是否发生的证据之一，但不是唯一的证据。善意取得的虚开增值税专用发票，对应的企业所产生的成本等是否可以作为企业所得税税前列支问题，税法没有作出明确规定。因此，他们认为，善意取得虚开的增值税专用发票属于在所得税税前扣除中没有明确规定是否可以扣除的事项，不得税前扣除在法律上依据不足，应当可以税前扣除。

笔者根据自己对税法的理解，提出看法：

（一）对于税务机关经过稽查确认为属于善意取得的虚开增值税专用发票的行为，应当允许纳税人在所得税税前扣除。理由是：

1.既然确认为善意取得，就是承认该笔业务的真实性，那么也就是承认成本的客观存在。

2.纳税人是以取得的发票作为扣除凭证的，就其发票形式来看，是符合扣除的形式要件的。

3.从坚持不得税前扣除的主要理由来看，主要是认为善意取得的发票属于不符合规定的发票。对于发票是否符合规定，或许我们更需要有一个全面的理念来理解，就是有必要从发票的当事各方来就其形式与反映的实质进行不同视角的判断。（1）从虚开方开具发票的情况来看，确实属于明知故犯地开具了不符合规定的发票，属于违法违规行为应该给予依法惩戒。（2）对于取得方纳税人来说，取得的发票的形式是真实的、业务交易是真实的，税务机关在确认善意取得过程中，应当已经明确不存在其他的问题，并且认可纳税人是在不知情的情况下，按照正常业务交易形式取得的发票。由此可见，对于取得方纳税人，从取得发票的票面要件和交易全程来看，应当属于是符合规定的。

因此，善意取得的增值税专用发票是属于构成符合条件要件的有效扣除凭证，从税收的正当性和社会道义来看，应当允许在所得税税前扣除。当然，在实际操作应当把握一个关键点：应该按照收入与支出对等的原则，在核实纳税人已经按照规定对收入依法申报的基础上才能予以扣除。

（二）税务机关应当谨慎认定为善意取得的增值税专用发票。不可否认，善意取得的增值税专用发票的情况是存在的，但是必然是极少的。在实际经济业务交易活动中，资金交易是最需要真实的，没有一个纳税人会在不了解清楚对方的真实情况的基础上将自己的资金转给人家，失去对资金的控制。即使在被欺骗的情况下，至少也是经过一定的判断，认为是真实的。因此，购买方在整个交易过程中完全被蒙在鼓里，购买的“票、货、款”被假象迷惑的可能性是极小的。因此，税务机关在对纳税人取得的虚开增值税专用发票的稽查中，一定要认真负责，重点从最能反映真实性的资金流入手，查清纳税人取得时的真实意图。当然，这里强调的是需要谨慎认定善意，但不是搞有罪推定。

【笔者结论】对于纳税人取得虚开的增值税专用发票，既然认定为善意取得的增值税专用发票，就是承认货物和服务交易的真实发生，自然就应当认可其成本，在确认其对应的收入已经按照规定申报纳税的情况下，应当准予其在所得税税前扣除。但是，事实上许多的取得并不是真正善意的，更多的只是事发后的一种狡辩，可恶的是预谋性的伪造“证据”的事先安排。税务机关在判断上不应该轻易地认定善意取得虚开的增值税专用发票，这才是关键。不能一方面贪图省事，给予“善意”处理，另一方面搞所得税的“连坐”，不予税前扣除。这样做是存在执法风险的。当然，对于这样的事，还是需要税务总局作出进一步明确的界定，便于在实际中的统一操作。

（以上观点，仅供参考）