会计视角的特许权使用费海关估价

跨国企业在对外支付中，经常通过服务贸易的方式将特许权使用费支付给境外，并相应在税务机关缴纳了企业所得税和增值税。但在这一支付过程中，由于已经在税务机关纳税，款项也已经付出，企业由此容易忽视该项特殊权使用费可能存在的海关纳税义务，并最终不得不就特许权使用费补交进口关税和增值税。而在这一补税过程中，更多凸显的是企业的困惑，不在海关纳税，存在海关税收风险；向海关申报纳税，又可能造成不该在海关纳税的部分却主动向海关纳税。到底何种情况下的特许权使用费应该按照海关估价的规则并入到进口货物的完税价格之中？近期，海关在全国开展的特权使用费的稽查行动，更是凸显了这一困惑。然而，大部分特许权使用费的海关估价规则，都可以从会计视角予以理解，从而有助于帮助对外支付特许权使用费的企业厘清海关估价中的一些实务困境。基于此，笔者从这一角度分析特许权使用费的海关估价，以期减少企业特许权使用费对外支付的海关税收风险。

特许权使用费的海关估价

1、特许权使用费海关估价的原则性规定

海关估价（Customs Valuation）是指一国或地区的海关为执行关税政策和对外贸易政策的需要，根据法定的价格标准和程序，对进出口货物确定完税价格的方法和程序。《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》（海关总署令2013年第213号，以下简称“审价办法”）第五条规定：进口货物的完税价格，由海关以该货物的成交价格为基础审查确定，并且应当包括货物运抵中华人民共和国境内输入地点起卸前的运输及其相关费用、保险费。第七条则指出，进口货物的成交价格，是指卖方向中华人民共和国境内销售该货物时买方为进口该货物向卖方实付、应付的，并且按照规定调整后的价款总额，包括直接支付的价款和间接支付的价款。 第十一条则指出，未包括在该货物实付、应付价格中的特许权使用费，无论是直接支付还是间接制度的，均应当计入完税价格，除非特许权使用费与该货物无关，或是该特许权使用费的支付不构成该货物向中华人民共和国境内销售的条件。对于何种情况构成“向境内销售的条件”，审价办法以“买方不支付特许权使用费则不能购得进口货物，或者买方不支付特许权使用费则该货物不能以合同议定的条件成交”作为判定条件。这一系列的规则，构成了海关特许权使用费征税的基础。

与进口货物有关应该进行海关估价的特许权使用费判定方法可以用下图表示： 

2、特许权使用费海关估价中”与进口货物有关“的判定

考虑到上述的判定方法较为抽象，《审价办法》特别指明以下四类情况的特许权使用费视为与进口货物有关。

（1）情形一：特许权使用费是用于支付专利权或者专有技术使用权，且进口货物属于下列情形之一的：

·含有专利或者专有技术的；

·用专利方法或者专有技术生产的；

·为实施专利或者专有技术而专门设计或者制造的。

（2）情形二：特许权使用费是用于支付商标权，且进口货物属于下列情形之一的：

·附有商标的；

·进口后附上商标直接可以销售的；

·进口时已含有商标权，经过轻度加工后附上商标即可以销售的。

（3）情形三：特许权使用费是用于支付著作权，且进口货物属于下列情形之一的：

·含有软件、文字、乐曲、图片、图像或者其他类似内容的进口货物，包括磁带、磁盘、光盘或者其他类似载体的形式；

·含有其他享有著作权内容的进口货物。

（4）情形四：特许权使用费是用于支付分销权、销售权或者其他类似权利，且进口货物属于下列情形之一的：

·进口后可以直接销售的；

·经过轻度加工即可以销售的。

会计视角的特许权使用费海关估价

尽管特许权使用费的海关估价方式较为复杂，从企业角度也较难理解。然而，对特许权使用费的支付，以销售方的角度，并结合会计成本核算的思维，诸多的特许权使用费海关估价的困境将迎刃而解。

情形一：用于支付专利权或者专有技术使用权

此类情况下包含了三种情况：含有专利或者专有技术的、用专利方法或者专有技术生产的、以及为实施专利或者专有技术而专门设计或者制造的。对于企业对外支付的特许权使用费，在实际中需要判定是否进行海关估价并缴纳相应关税和进口增值税时，在前两种情况下，企业可以从会计视角予以判断分析。举例如下：

某境内企业从境外设备制造企业进口机器，该境外企业全年制造机器100台，使用了机器（原值10000万，可使用10年）、专利技术（开发成本5000万，专利保护期10年）、材料4000万、零配件5000万。此外还有人工费用（含制造部门和管理部分）和其他费用8000万。该境外企业单台机器成本计算如下：

从会计角度说，上述专利摊销的费用，既可以是因制造机器而在该机器中包含某种专利的费用（如该机器的外观专利），也可以是要制造该机器，在制造过程中用专利方法或者专有技术生产所花费的成本（例如在制造过程中，要使用某种特殊的加工工艺，该工艺已经申请专利）。此时，该境外企业销售机器在定价时有两种模式：

v 定价方式一：专利不单独收费，进口机器人价格为222万。

v 定价方式二：专利单独收费。此时进口机器人价格为216万，另外单独向境外企业支付专利6万。

可以看到，无论哪种支付方式，境外机器制造企业最终为销售机器，所获得的报酬都是222万，唯一的不同是，由于定价方式不同，第一种情况下是境外制造企业是一次收款，第二种情况下是将其中包含的特许权使用费单独收取。而对境内支付企业来说，在境外企业采取定价方式二时，无论该机器含有专利或者专有技术的、用专利方法或者专有技术生产的，都应视为是与进口的机器有关的费用，从而要进行特许权使用费的海关估价。反之，如果不对这类特许权使用费进行海关估价，相应征收进口关税和增值税，将在实务中可能出现通过人为分拆机器的付款，缩减进口机器完税价格，达到规避进口税收的目的。

需要特别说明的是，从会计视角，目前仍较难解释情形一下的“为实施专利或者专有技术而专门设计或者制造的”，而这也是实务中遇到的最大困境，并有海关解释愈加扩大化的趋势。

情形二：用于支付商标权

与情形一类似，在情形二下，当进口货物本身附有商标时，毫无疑问，商标是货物的组成部分之一。从货物制造企业的角度而言，该项商标要作为货物的成本并进行相应的会计核算。显然，该类商标，即便是单独付费的，也应该是与货物有关，从而需要缴纳相应的关税和进口增值税。典型的例子是：国内进口商与境外出口商签订了购买咖啡的合同，且进口咖啡的外包装上已经附有商标，如果该项销售中采取咖啡商标单独收取费用的方式来定价，国内进口商除了支付进口咖啡的款项外，还需向出口商支付商标的费用，则此项商标权使用费与进口货物有关，并进行相应的海关估价。

在情形二下，当货物进口后附上商标直接可以销售的，虽然看起来商标的贴标动作是在境内完成，似乎与进口货物无关。但是，一个不容忽视的事实是：该类商标费是支付给境外的，且贴标的动作本身是可以在境外完成。而且，这类商标所有权属于境外，在境外企业的会计核算中，该类货物的成本本身也包含了相应的商标费用，国内企业为取得该项带有境外企业所拥有的商标权的货物，必须为此支付相应的商标使用费，因此，这类商标权的支付，也应该进行特许权使用费的海关估价。

在情形二下，进口时已含有商标权，经过轻度加工后附上商标即可以销售的也可以进行类似的会计视角的理解。典型的例子是，从国外进口某种特效散装药，在国内需要进行分包装，并相应在国内贴上商标然后再境内销售。虽然这一贴标的动作在境内完成，但是，这类商标的所有权是属于境外的出口商的，分包这一轻度加工的性质，并不改变外方拥有商标所有权的属性，并且，外方所销售的散装药过程中，亦考虑了该药物中的商标权的成本及相应所要货物的报酬，故境内进口企业支付的商标权，仍要进行特许权使用费的海关估价。

情形三：用于支付著作权

在此种情形下，要求进口的货物包含有著作权，其基本理解与情形一一致。例如进口的设备中包含着运行软件，境外出口商在销售此类商品时，这类软件著作权的的成本已经在货物销售时加以考虑，并相应要求从境内进口商处获得回报，为此，该项著作权费用的支付，无论是否包含在进口货物中，都需视为与进口货物有关的特许权使用费。

情形四：用于支付分销权、销售权或者其他类似权利

与情形一中的“为实施专利或者专有技术而专门设计或者制造的”类似，目前这类情形仍然较难从会计视角予以解释。

结论

尽管上述特许权使用费海关估价中的情形四及情形一中的“为实施专利或者专有技术而专门设计或者制造的”尚无法从会计视角予以合理解释，然而，考虑到实务中大量存在的特许权使用费对外支付通过服务贸易方式对外支付，企业财务部门对此产生的海关征税风险意识不足，而内部关务部门对此项支付往往又不掌握，为此，从会计视野角度去理解特许权使用费的海关估价，无疑将更有助于企业的财务部门加深对特许权使用费的认识，减少由此产生的海关征税风险。由此带来的另一个值得深思的问题是：为何情形一中的“为实施专利或者专有技术而专门设计或者制造的”和情形四要作为特许权使用费的征税项目？这一征税的原理到底何在？这些都是值得我们深思的问题。