营改增后,关于企业混合销售行为特殊规定的一点个人见解

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第六条规定：“纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额：（一）销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为；（二）财政部、国家税务总局规定的其他情形。”

上述规定是在营改增实施前出台的，根据政策平移的原理，营改增后，销售货物按照17%缴纳增值税，提供建筑劳务按照11%缴纳增值税。

在此规定出台前，国税机关认为企业销售自产货物，属于增值税应税项目，应缴纳增值税；地税机关认为企业提供建筑劳务消耗的材料金额，应包含于建筑工程的合同总额，全额缴纳营业税。这给税务机关的征管工作以及企业纳税核算带来了困惑，因此出台了此规定，以消除国税机关和地税机关对于企业“销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为”时适用税率以及应税金额认定的理解差异。更具体的规定是：企业销售自产货物并同时提供建筑业劳务，具备建筑劳务资质的企业，所签署的合同明确规定了材料金额和施工金额的，分别核算可以分别计算纳税，未明确规定各自金额的，或者未取得建筑劳务资质的，从材料销售税率征收增值税。

上述规定，在实际中造成了很多困扰。

 例如，A企业是一家有建设施工资质的钢结构生产企业，其用自家生产的钢结构产品为客户进行含税总额1200万元的项目建设时，合同额明确规定了钢结构产品含税金额1000万元和施工含税金额200万元，这样A企业分别核算各自金额后，应计提销项税额145.3万元和19.82万元，合计165.12万元。同一工程，双方内部约定把钢结构产品含税价定为900万元，施工金额定为300万元，这样A企业分别核算各自金额后，应计提销项税额130.77万元和29.73万元，合计160.45万元。税额出现差异。

如A企业把自己公司进行分拆，把钢结构生产加工业务独立注册公司，建筑安装业务独立注册公司，双方独立核算，那么营改增后，A企业完全可以把钢结构生产加工企业加工的产品低于市场价格销售给自己的建筑安装企业，建筑安装企业抵扣17%增值税后，全额按照11%的税率为客户开具结算发票，上述工程，只需要计提销项税额118.92万元。

如此，我们可以看到，材料销售企业具备建筑安装资质，外购材料委托别人加工可以省税（非自产）；自产自建，反而要多缴税。这是不是违背了立法根本？

个人认为，国税总局应该修正上述规定，比如：

纳税人从事货物销售，同时又从事建筑施工的，应按照以下原则进行纳税核算：

1、纳税人销售货物并同时提供建筑劳务的行为，如果具备建筑劳务施工资质，应该从建筑业缴纳增值税；如果不具备建筑劳务施工资质，从商品销售缴纳增值税；

2、纳税人销售货物但不提供建筑安装劳务的行为，从商品销售缴纳增值税。

3、纳税人存在上述两种行为，应分别核算各自销售额，同时严格核算提供建筑劳务时消耗的自产货物材料明细。

这样，明确此类特殊的混合销售行为的征税问题，为企业减轻了负担，也避免了企业为了实现省税目的，处心积虑的和税务管理机关玩猫和老鼠的游戏。

如果没有上述修正，建议钢结构生产安装企业，提前做好税收筹划，合理节税，依法纳税。

以上内容，纯属个人见解。