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研发费加计扣除专题复习

严颖 / 2016-08-21
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  • 研发费用
  • 研发费加计扣除
  • 加计扣除
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。
    研发费加计扣除相关规定总结

    一、相关文件

    1、《中华人民共和国企业所得税法》是研发费加计扣除的法律依据,规定了企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用可加计扣除。

    2、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》是研发费加计扣除的法规依据,规定未形成无形资产计入当期损益的,在按照规定据实扣除的基础上,按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销

    3、国家税务总局关于印发《企业研究开发费用税前扣除管理办法(试行)》的通知(国税发〔2008〕116号 ),是有关研发费加计扣除的第一个规范性文件,自2008年1月1日起施行,2016年1月1日起废止。

    4、《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》(国税函[2009]98号),规定了研发费加计扣除部分已形成企业年度亏损,可以用以后年度所得弥补,但结转年限最长不得超过5年。

    5、《关于研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》(财税[2013]70号),是有关研发费加计扣除的第一个财税文件,扩大了可税前加计扣除的范围。自2013年1月1日起施行,2016年1月1日起废止。

    6、《财政部、海关总署、国家税务总局关于继续实施支持文化企业发展若干税收政策的通知》(财税[2014]85号),对从事文化产业支撑技术等领的文化企业的研发费允许加计扣除。文件执行期限为2014年1月1日至2018年12月31日

    7、《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税〔2015〕119号),科技部门参加文件的联合发布,废止了国税发〔2008〕116号和财税〔2015〕119号文,自2016年1月1日起执行。

    8、《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2015年第97号),是对财税〔2015〕119号文的落实,适用于2016年度及以后年度企业所得税汇算清缴

    二、适用对象

    适用于会计核算健全、实行查账征收并能够准确归集研发费用的居民企业。(注:必须是查帐征收,居民企业,“查帐征收”为财税〔2015〕119号新增)

    三、加计扣除前提

    国税发〔2008〕116号和财税 [2013] 70号:

    企业从事《国家重点支持的高新技术领域》和国家发展改革委员会等部门公布的《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南(2007年度)》规定项目的研究开发活动。

    财税〔2015〕119号和总局公告2015年第97号 :

    从以前的正列举变为反列举,规定不适用税前加计扣除政策的行业包括烟草制造业、住宿和餐饮业、批发和零售业、房地产业租赁和商务服务业、娱乐业六大行业以及财政部和国家税务总局规定的其他行业。这些行业以《国民经济行业分类与代码(GB/4754-2011)》为准,并随之更新。

    不适用税前加计扣除政策行业的企业,是指以上述行业业务为主营业务,其研发费用发生当年的主营业务收入占企业按税法第六条规定计算的收入总额减除不征税收入和投资收益的余额50%(不含)以上的企业。

    例:某汽车制造厂2016年度汽车制造业务取得销售收入500万元,超市销售收入500万元,取得投资收益100万元。全年用于汽车制造研发发生的费用支出500万元。超市收入占比500÷(500+500)×100%=50%,可以享受研发费加计扣除优惠政策。

    四、研发费范围

    一、国税发〔2008〕116号和财税 [2013] 70号

    1、新产品设计费、新工艺规程制定费以及与研发活动直接相关的技术图书资料费、资料翻译费。注:设计费、制定费和其他相关费用

    2、从事研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用。注:直接投入费用

    3、在职直接从事研发活动人员的工资、薪金、奖金、津贴、补贴,基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金。注:人员人工费用。(不含外聘人员,不含职工福利费、教育经费、工会费)

    4、专门用于研发活动的仪器、设备的折旧费,租赁费,运行维护、调整、检验、维修等费用。注:直接投入费用及折旧费。仅限于仪器、设备的租赁费。研发加计扣除无在用建筑物的折旧,长期待摊费用不能参与研发费加计扣除。。

    5、专门用于研发活动的软件、专利权非专利技术等无形资产的摊销费用。注:无形资产摊销

    6、专门用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费。不构成固定资产的样品、样机及一般测试手段购置费。注:直接投入费用

    7、勘探开发技术的现场试验费、新药研制的临床试验费。注:试验费,不含装备调试费用,田间试验费。

    8、研发成果的论证、评审、验收、鉴定费用。注:其他相关费用

    注:红色字为财税 [2013] 70号新增

    二、财税〔2015〕119号

    (一)允许加计扣除的研发费

    1.人员人工费用。直接从事研发活动人员的工资薪金、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金,以及外聘研发人员的劳务费用。注:没有直接实质性参与研发的行政管理人员、财务人员和后勤人员不能列入研发费加计扣除范围,劳务派遣研发人员的劳务费用2016年1月1日起可加计扣除。。

    2.直接投入费用。

    (1)研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用。

    (2)用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费,不构成固定资产的样品、样机及一般测试手段购置费,试制产品的检验费。注:取消“专门”。

    (3)用于研发活动的仪器、设备的运行维护、调整、检验、维修等费用,以及通过经营租赁方式租入的用于研发活动的仪器、设备租赁费。注:取消“专门”。

    3.折旧费用。用于研发活动的仪器、设备的折旧费。注:取消“专门”。

    4.无形资产摊销。用于研发活动的软件、专利权、非专利技术(包括许可证、专有技术、设计和计算方法等)的摊销费用。注:取消“专门”。企业内部研发形成的无形资产,在摊销过程中对外转让时,会计上一次性按账面价值结转,计算所得税时允许按照计税基础净值的150%扣除。

    5.新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费。

    6.其他相关费用。

    与研发活动直接相关的其他费用,如技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费、高新科技研发保险费,研发成果的检索、分析、评议、论证、鉴定、评审、评估、验收费用,知识产权的申请费、注册费、代理费,差旅费、会议费等。此项费用总额不得超过可加计扣除研发费用总额的10%。注:红字部分原先没有10%限制。不包含通讯费。

    7.财政部和国家税务总局规定的其他费用。

    注:红色字为财税 [2015] 119号变化

    (二)不适用税前加计扣除政策

    1.企业产品(服务)的常规性升级。

    2.对某项科研成果的直接应用,如直接采用公开的新工艺、材料、装置、产品、服务或知识等。

    3.企业在商品化后为顾客提供的技术支持活动。

    4.对现存产品、服务、技术、材料或工艺流程进行的重复或简单改变。

    5.市场调查研究、效率调查或管理研究。

    6.作为工业(服务)流程环节或常规的质量控制、测试分析、维修维护。

    7.社会科学、艺术或人文学方面的研究。

    (三)特别事项的处理

    1.企业委托外部机构或个人进行研发活动所发生的费用,按照费用实际发生额的80%计入委托方研发费用并计算加计扣除,受托方不得再进行加计扣除。委托外部研究开发费用实际发生额应按照独立交易原则确定。注:受托方不得加计扣除,委托研发费用加计打8折,不含委托境外研发费。

    委托方与受托方存在关联关系的,受托方应向委托方提供研发项目费用支出明细情况。注:除了有关联关系的,受托方不再需要向委托方提供研发项目支出明细情况。

    企业委托境外机构或个人进行研发活动所发生的费用,不得加计扣除。注:委托境外不得加计

    2.企业共同合作开发的项目,由合作各方就自身实际承担的研发费用分别计算加计扣除。注:合作开发各自加计扣除

    3.企业集团根据生产经营和科技开发的实际情况,对技术要求高、投资数额大,需要集中研发的项目,其实际发生的研发费用,可以按照权利和义务相一致、费用支出和收益分享相配比的原则,合理确定研发费用的分摊方法,在受益成员企业间进行分摊,由相关成员企业分别计算加计扣除。注:集团研发分摊到各家加计扣除。

    4.企业为获得创新性、创意性、突破性的产品进行创意设计活动而发生的相关费用,可按照本通知规定进行税前加计扣除。创意设计活动是指多媒体软件、动漫游戏软件开发,数字动漫、游戏设计制作;房屋建筑工程设计(绿色建筑评价标准为三星)、风景园林工程专项设计;工业设计、多媒体设计、动漫及衍生产品设计、模型设计等。注:创意设计可以加计扣除。

    五、研发费用归集

    一、加速折旧费用的归集 

    企业用于研发活动的仪器、设备,符合税法规定且选择加速折旧优惠政策的,在享受研发费用税前加计扣除时,就已经进行会计处理计算的折旧、费用的部分加计扣除,但不得超过按税法规定计算的金额。

    例1:甲汽车制造企业2015年12月购入并投入使用一专门用于研发活动的设备,单位价值1200万元,会计处理按8年折旧,税法上规定的最低折旧年限为10年,不考虑残值。甲企业对该项设备选择缩短折旧年限的加速折旧方式,折旧年限缩短为6年(10×60%=6)。2016年企业会计处理计提折旧额150万元(1200/8=150),税收上因享受加速折旧优惠可以扣除的折旧额是200万元(1200/6=200),申报研发费用加计扣除时,就其会计处理的“仪器、设备的折旧费”150万元可以进行加计扣除75万元(150×50%=75)。若该设备8年内用途未发生变化,每年均符合加计扣除政策规定,则企业8年内每年均可对其会计处理的“仪器、设备的折旧费”150万元进行加计扣除75万元。

    例2:接上例,如企业会计处理按4年进行折旧,其他情形不变。则2016年企业会计处理计提折旧额300万元(1200/4=300),税收上可扣除的加速折旧额为200万元(1200/6=200),申报享受研发费用加计扣除时,对其在实际会计处理上已确认的“仪器、设备的折旧费”,但未超过税法规定的税前扣除金额200万元可以进行加计扣除100万元(200×50%=100)。若该设备6年内用途未发生变化,每年均符合加计扣除政策规定,则企业6年内每年均可对其会计处理的“仪器、设备的折旧费”200万元进行加计扣除100万元。

    注:本例题来源于总局文件解读。

    二、多用途对象费用的归集 

    企业从事研发活动的人员和用于研发活动的仪器、设备、无形资产,同时从事或用于非研发活动的,应对其人员活动及仪器设备、无形资产使用情况做必要记录,并将其实际发生的相关费用按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配,未分配的不得加计扣除。

    三、其他相关费用的归集与限额计算 

    企业在一个纳税年度内进行多项研发活动的,应按照不同研发项目分别归集可加计扣除的研发费用。在计算每个项目其他相关费用的限额时应当按照以下公式计算:

    其他相关费用限额=财税〔2015〕119号文“允许加计扣除的研发费”第1项至第5项的费用之和×10%/(1-10%)。

    当其他相关费用实际发生数小于限额时,按实际发生数计算税前加计扣除数额;当其他相关费用实际发生数大于限额时,按限额计算税前加计扣除数额。(注:孰小原则)

    例:某企业2016年进行了二项研发活动A和B,A项目共发生研发费用100万元,其中与研发活动直接相关的其他费用12万元,B共发生研发费用100万元,其中与研发活动直接相关的其他费用8万元,假设研发活动均符合加计扣除相关规定。A项目其他相关费用限额=(100-12)×10%/(1-10%)=9.78,小于实际发生数12万元,则A项目允许加计扣除的研发费用应为97.78万元(100-12+9.78=97.78)。B项目其他相关费用限额=(100-8)×10%/(1-10%)=10.22,大于实际发生数8万元,则B项目允许加计扣除的研发费用应为100万元。该企业2016年可以享受的研发费用加计扣除额为98.89万元[(97.78+100)×50%=98.89]。

    (本例题来源总局文件解读)

    四、特殊收入的扣减 

    加计扣除的研发费用中应扣减当期研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入;不足扣减的,允许加计扣除的研发费用按零计算。

    研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的,研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。

    注:形成产品销售的,材料费用不得加计,人工动力等仍可加计。

    例:某电子有限公司研发led,2016年研发中产生的残次品销售收入20万元,销售一批研制成功的发光二级管取得收入50万元,该批二级管耗用材料40万元。

    加计扣除的研发费用中扣减残次品收入20万元,扣减销售发光二级管耗用的材料40万元。

    五、财政性资金的处理 

    不征税收入用于研发活动所形成的费用或无形资产,不得计算加计扣除或摊销。

    不征税收入用于支出所形成的费用,不得在计算应纳税所得额时扣除;用于支出所形成的资产,其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。

    六、不允许加计扣除的费用 

    法律、行政法规和国务院财税主管部门规定不允许企业所得税前扣除的费用和支出项目不得计算加计扣除。已计入无形资产但不属于允许加计扣除研发费用范围的,摊销时不得计算加计扣除。

    六、异议处理

    一、国税发〔2008〕116号和财税 [2013] 70号

    主管税务机关对企业申报的研究开发项目有异议的,可要求企业提供地市级(含)以上政府科技部门出具的研究开发项目鉴定意见书。

    二、财税〔2015〕119号

    税务机关对企业享受加计扣除优惠的研发项目有异议的,可以转请地市级(含)以上科技行政主管部门出具鉴定意见。

    七、核算要求、申报、备案管理等

    一、企业应按照国家财务会计制度要求,对研发支出进行会计处理。研发项目立项时应设置研发支出辅助账,由企业留存备查;年末汇总分析填报研发支出辅助账汇总表,并在报送《年度财务会计报告》的同时随附注一并报送主管税务机关。

    注:按照研发科目设置辅助帐,比原先必须单独设置研发费用专账简化得多。

    二、 企业年度纳税申报时,根据研发支出辅助账汇总表填报研发项目可加计扣除研发费用情况归集表,在年度纳税申报时随申报表一并报送。

    三、 研发费用加计扣除实行备案管理, 除“备案资料”和“主要留存备查资料” 按照本公告规定执行外,其他备案管理要求按照《国家税务总局关于发布〈企业所得税优惠政策事项办理办法〉的公告》(国家税务总局公告2015年第76号)的规定执行。

    四、 企业应当不迟于年度汇算清缴纳税申报时,向税务机关报送《企业所得税优惠事项备案表》和研发项目文件完成备案,并将下列资料留存备查:

    1.自主、委托、合作研究开发项目计划书和企业有权部门关于自主、委托、合作研究开发项目立项的决议文件;

    2.自主、委托、合作研究开发专门机构或项目组的编制情况和研发人员名单;

    3.经科技行政主管部门登记的委托、合作研究开发项目的合同

    4.从事研发活动的人员和用于研发活动的仪器、设备、无形资产的费用分配说明(包括工作使用情况记录);

    5.集中研发项目研发费决算表、集中研发项目费用分摊明细情况表和实际分享收益比例等资料;

    6.“研发支出”辅助账;

    7.企业如果已取得地市级(含)以上科技行政主管部门出具的鉴定意见,应作为资料留存备查;

    8.省税务机关规定的其他资料。

    企业已经自行享受税收优惠政策,但在汇缴期间未按照规定备案的,应在发现后及时补办备案手续,并提交相关的留存备查资料。税务机关发现后,应当责令企业限期备案,并提交相关的留存备查资料。对于逾期补办备案手续并经审核符合条件的,对未及时备案行为应当按照税收征管法有关未按规定报送相关资料处罚。(注:《中华人民共和国税收征收管理法》第六十二条规定,纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的,可以处二千元以下的罚款;情节严重的,可以处二千元以上一万元以下的罚款。)

    五、新旧衔接

    2015年12月31日之前应享受未享受加计扣除政策的,根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)可追补扣除五年。从2016年1月1日起,汇算清缴时未享受加计扣除优惠的,可追补扣除三年。

    八、后续管理与核查

    税务机关应加强对享受研发费用加计扣除优惠企业的后续管理和监督检查。每年汇算清缴期结束后应开展核查,核查面不得低于享受该优惠企业户数的20%。省级税务机关可根据实际情况制订具体核查办法或工作措施。

    注:5个中选1个核查。

    小颖言税

    作者
    • 严颖 注册税务师,公共管理硕士,长期从事基层一线工作,擅长税务稽查、纳税评估、国际税收实务,税法、会计知识归纳总结、案例分析。
      微信公众号:小颖言税。
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