涉税鉴证再定位:如何构造良性市场生态

如果把以税收制度改革为主要动因、由纳税人需求所催生的称为一般专业服务市场，那么，以税务管理改革为主要动因，由税务机关需求所催生的专业服务市场，可以称为特殊涉税专业服务市场。这个方面主要有涉税鉴证、税务机关外包（委托）事务两个方面。由于税务机关外包（委托）更多受行政管理改革的影响（以行政法的规制为主），目前各地仍在探索，外包的边界未难确定（总局2004年曾经发文禁止委托税务师事务所代征税款，2013年国务院办公厅及财政部对政府购买服务的指导意见亦未足够明确），只能从事务所独立性要求和税务机关禁止外包事项两个方面进行界定，故暂不深议。在近年的实践中，争议主要集中在涉税鉴证方面。近日涉税鉴证业务可能又将面临大变化，此时，对涉税鉴证的性质争议略作分析应仍是有益的。

总体上说，纳税人有如实纳税申报的义务，亦承担协助税务机关证明其申报真实性、合法性的义务，但是，这种证明义务是受税收程序法所规制的有限义务，且受必要、适当等合理性的总体限制。我们可以在这个框架下，考虑涉税鉴证的问题。

具体来看，在税收程序法方面，现行《税收征管法》第25条规定，纳税人除报送纳税申报表、财务会计报表以外，还要报送“税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料”。这在《税收征管法实施细则》第34条解释为合同、协议书及凭证、电子报税资料、外出经营活动税收管理证明和异地完税凭证、境内或者境外公证机构出具的有关证明文件，以及“税务机关规定应当报送的其他有关证件、资料”。据此，国家税务总局在14号令和有关文件里规定，“企业所得税汇算清缴纳税申报的鉴证”等规则，也可以认为有概括性的法律依据，也不违背税收征管法的条文意思范围。但是，如果就此得出涉税鉴证具有充分的法律依据，显然是不够的。

 在实际工作中，有部分地区税务机关规定部分纳税人办理特定事项必须附报涉税鉴证报告，从形式上虽未违反税收征管法的条文规范，但实质上有违上述法理框架下的合理原则。基于这个理解，我们回看14号令和总局其他一系列鉴证业务表述，确实很难发现要求强制提交鉴证报告的内容。也正是因为这样，总局近两年接连发了几份文件，强调鉴证报告使用的自愿性也就不应奇怪了。

 真正引起广泛争议的，主要与总局国税函[2006]682号批复、2011年67号公告等要求税务师事务所承办涉税鉴证业务引起的行业竞争有关，这被认为实质上排除会计师事务所、律师事务所等专业机构的市场参与，尽管有国务院审改办的口头同意，但严格说来主体设限的法律依据不够充分，其合理性方面也有瑕疵。所以，随着国务院企业信用公示条例及其他相关规范性文件出台，主体设限的标准似乎又有些模糊了。事实上，这并不是新的现象，只是多年以来行业竞争的延续而已。

 时至今日，如果我们反思一下涉税鉴证这些年的发展，可以说有许多最基本的问题没有得到重视。本来，税务机关有提高纳税人申报质量的需求，纳税人有降低处罚风险、降低检查频率的需求，如果纳税人及时、自愿地披露更多的信息、提供专业机构鉴证报告，不仅不违反任何法律的要求，而且恰好同时契合征纳双方的需求，具有足够的合理性。这项制度创设时的目标和实现路径，并未被广泛理解，更不要说实际运用了。所以在现实中，占据半壁江山的涉税鉴证，实际上往往成为纳税审核的变种，鉴证的作用远未发挥出来。

 如何对涉税鉴证重新定位？化繁就简，就三句话：自愿提交+资质开放+差别运用。

其一，自愿提交涉税鉴证报告，应当是纳税人的权利，而不是纳税人的义务。换句话说，纳税人有权选择提交或者不提交鉴证报告，但如果提交的话，只要形式上具备鉴证业务准则的规范要素，税务机关就应当受理，并在认定纳税人法律责任时，一定条件下，作为必须考虑的减责或无责的证据之一对待。

其二，从事涉税鉴证业务，只要没有法律、行政法规的限制，就应视为开放业务，任何市场主体皆有从事的资格。但是，鉴证若按上述既是自愿提交的，没有专业信誉的行业主体所提交的鉴证报告，几无任何证明之效力，故在市场的选择中，最终还是由有质量信誉的注册税务师、注册会计师、律师等出具的报告才可能胜出。在这里也要防止的是另一种行政包办的思维，即注会、律师可以替代注税云云，完全忘记了已经试图用行政力量替代市场的选择。

其三，要使上述良性市场生态得以实现，关键是赖于税务机关如何作为。如何建立专业服务机构信用清单，如何加大涉税鉴证报告抽查处罚力度，制度上如何明确税务机关对鉴证报告的运用，如何与检查对象选择相结合，如何适用行政处罚等，综合相关措施，提高税务机关执法水平，方可真正发挥作用。当然，这也是牵一发而动全身，绝不是简单的事情。当这些条件或制度假设不具备时，或者良好的市场生态难以形成时，哪怕一时暂停涉及税务机关的鉴证业务，也是不难理解的事情。

 最后，需要强调的是，经过上述重新定位，无论涉税鉴证作为还是不作为注册税务师的专属业务，都不代表注册税务师行业立业之本的得失。因为，真正的立业之本是行业竞争力的体现，注册税务师行业需要的不是行政权对业务边界的保护，而是一个规范、公正的税收执法与监管环境。

（注：本文初稿写作于2014年9月，未以任何形式发表，今晩业内同好发起讨论，我亦有感于涉税专业服务行业的风风雨雨，故作修改于2016年8月18日凌晨，仅代表个人观点，与所在单位无关，欢迎批评指正）

参考文章链接

1、韦国庆：中国注册税务师向何处去？

2、韦国庆：注册税务师行业审批的规制影响分析

3、韦国庆：我国注册税务师行业的发展思路及立法问题 

注1：特殊是与税务机关这种特殊市场主体有关的。如在中国特色的环境下，税收管理改革产生了我国特有的涉税鉴证业务（国外税收管理中仅极个别国家要求纳税申报时必须附报专业人士的审查报告）。并且，行业统计数据显示，这种特色业务已占据了行业收入的半壁江山。需要强调的是，没有绝对静止的业务，只有发展变化的市场——即便国外没有的业务，也并不能说明中国就一定不能有。当然，前提是中国特有的业务更需要深入的逻辑论证。

注2：参见：《国务院办公厅关于政府向社会力量购买服务的指导意见》（国办发〔2013〕96号；财政部《关于做好政府购买服务工作有关问题的通知》（财综[2013]111号）。