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营改增后,建安挂靠经营怎么办?

蓝敏 / 2016-05-17
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  • 建筑业营改增
  • 建筑业财税
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。
    营改增后,一般纳税人不能再核算不清了。核算不清的一般纳税人不能抵扣进项、不能使用专用发票,这会弄死人的

    我去年讲建筑业营改增的课时,学员最关注的部分,就是挂靠经营的处理,挂靠经营在营改增后要怎么办呢?

    1、挂靠下的繁荣

    建筑业的“挂”字当头由来已久,考一个“一建”的本本,一年光“挂”在建筑公司,就能挂十来万元。所谓行业门槛,通过挂靠已经被磨平了,不仅职业资格可以挂,建筑资质更可挂靠。

    本文通过例子来分析:一个施工队想承接一项工程,自己的资质不够、或者品牌不被认可、或者其它原因,于是“挂靠”到一家建筑公司,以建筑公司的名义去谈业务、投标,中标后以那家建筑公司的名义签建筑合同,施工。业务从头到尾都是施工队做的,但从法律上看,却是建筑公司做的,虽然建筑公司从头到尾一分钱的实际建安劳务都没有提供。

    为了未来分析方便,我假定:工程总造价1,000万元,材料设备等开支400万元,人工开支300万元,分包100万元,建筑公司收取挂靠管理费80万元。施工队老板一算账:1,000万-400万-300万-100万-80万=120万,还是有赚头的。

    首先说明一下,这个挂靠是“违法”的,违返了《建筑法》。但这个挂靠却是广泛存在的,如果根除掉挂靠这一方式,无异于对整个建筑市场来一场翻天覆地的折腾。

    我认为,如果建筑主管部门或更高层不想搞这样的折腾,税务肯定不会去当排头兵的,营改增政策不可能让挂靠的施工队和被挂靠的建筑公司生存不下去。实际上,税务一直以来都非常务实,以前,营业税条例实施细则和营改增试点实施办法,都对“挂靠”这种涉嫌违法的经营方式如何纳税,进行了规范。以前如此,以后也当如此。

    所以,广大建筑业的会计朋友不必太过害怕营改增。只要税务还想收税,就不敢把大家都收死。营改增不一定就会让天垮下来。就算垮下来也有高个子顶着。

    2、营改增前的挂靠处理

    先分析一下营改增之前,前述案例应该如何对挂靠进行会计和税务处理。营改增前,至少的一半的挂靠业务,在税务与会计上的处理是错误的。

    处理的核心是对收入的确认。这必须要分解为:会计收入的确认、企业所得税收入的确认、营业税收入的确认。从三个方面来进行判断。

    ①会计上对业务的判定,必须基于实质重于形式原则,《会计准则-基本准则》第16条规定:“企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告,不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。”

    所以,会计收入的判定,不能依据合同、标书、发票等法律形式,而必须依据于业务实质。劳务是谁提供的?施工队提供了建筑业劳务,所以,施工队的建筑业收入为1,000万元;建筑公司没有提供建筑劳务,所以一分钱建筑业收入都不能确认。同时,建筑公司提供了挂靠服务,所以应确认80万元的挂靠服务收入。

    企业所得税的判定,《企业所得税法实施条例》第15条规定:“提供劳务收入,是指企业从事建筑安装……活动取得的收入”。所以,谁从事了建筑安装活动,谁确认为收入。这样看来,企业所得税的规定与会计的规定基本一致,所以,税会无差异。挂靠双方的所得税都跟着会计走,无须调整。

    ③营业税收入的判定,《营业税暂行条例实施细则》第11条规定:“单位以挂靠方式经营的,挂靠人发生应税行为,挂靠人以被挂靠人名义对外经营并由被挂靠人承担相关法律责任的,以被挂靠人为纳税人;否则以挂靠人为纳税人。”注意,《营改增试点实施办法》几乎照抄了这一规定。

    可见,营业税不看“业务实质”,只看“法律形式”,挂靠模式下,经营名义、法律责任承担,都是被挂靠的建筑公司,所以,建筑业营业税的纳税人为建筑公司,开票人也为建筑公司。这形成了营业税与会计处理的差异。

    另外注意,建筑公司收到的80万元挂靠费,是提供了挂靠劳务而收的款项,这个费用属于营业税的服务业税目,要按服务业缴纳营业税。由于建筑公司在会计上也应该确认这80万元的收入,所以,挂靠费上营业税与会计处理没有差异。

    综上所述,营改增前,挂靠业务这样处理:

    ①建筑公司,收到甲方工程款1,000万元放“其它应付款”,向甲方开建筑业发票,并计提3%计30万元的建安税。扣下的80万元挂靠费,向施工队开服务业发票,确认为挂靠收入,并计提5%计4万元的服务业营业税。——为简便起见,不计算附加,不影响本文分析。

    哇!建筑公司缴了两次营业税?施工队什么营业税也不缴?

    不需要大惊小怪,这就是规则,税法是怎么规定的,就怎么纳税。

    ②施工队,收到建筑公司转来的920万工程款和80万发票,按工程实际总金额1,000万元确认收入,同时确认80万元费用支出。说过了,什么营业税也不用计提。

    ③施工成本,施工完全是施工队的事,所以其成本全部在施工队核算。建筑公司没有此类开支,所以无施工成本。

    那么,施工队在采购材料、租赁设备等方面的成本开支,取得的发票台头开给谁呢?这个问题现实中五花八门,非法买发票冲账的情况也不少,所以,没太大所谓。留待后文再说。

    以上核算,不论是审计来审会计处理,还是税务来查所得税、查营业税,都是非常规范的,谁敢说你半个“错”字呢?——当然,建筑主管单位会认为你挂靠违法,但建筑主管单位不会仅以会计处理来判定你违法与否,这样的处理实际上并不影响你在建筑领风险

    反过来说,如果不按这种核算方式,就会出问题了。比如,建筑公司按开票金额直接确认建筑业收入,就涉嫌虚增收入、虚列成本了;施工队因为收入不在自己这里,从而不交企业所得税,也就涉嫌偷税了。等等。

    3、营改增后的麻烦事

    建安的账在所有行业中是最乱的,核定征收往往是没有办法的办法。

    营改增后,出现了两个麻烦:

    其一,一般纳税人不能再核算不清了。营业税下你核算不清,税务拿你没有办法,你一本乱账,神仙也查不出个所以然,只能一核定了事。但增值税下,核算不清的一般纳税人不能抵扣进项、不能使用专用发票,这会弄死人的。

    其二,如果要查账征收,如前所述的规范核算方式下,有问题了。因为增值税纳税人是建筑公司,所以,进项票必须由建筑公司抵扣。但成本属于施工队,成本票又必须在施工队核算。这让发票面临一女二嫁的尴尬。

    所以,最大的障碍并非建安挂靠,最大的障碍竟然是发票。看来,这发票设计得不好,因为其成本与进项不能分别开给不同的单位。现在这个时代,猪的内脏都可以切给人用了,建筑公司的发票却不能切给施工队用,真不知道这两件事哪件更难。发票是否应该考虑与时俱进呢?

    4、营改增后新玩法

    我按税法的脉络来分析。

    进入增值税时代以后,主要的问题就是“核算”与“发票”。

    首先,一般纳税人应该进行完备而规范的会计核算,小规模纳税人就无所谓了,核定征收的路一直在那儿。

    其次,营改增后,工程款必须要价税分流,这就涉及到双方对挂靠费的约定,从工程造价到报价系统,都要进行调整。(这实际上才是建筑业、房地产营改增的最大难点。)简单起见,前述案例我假定,1,000万元的工程总造价和80万元的挂靠费以及成本开支,都是含税价。一旦价税分离,相当于工程被降了价,建筑公司和施工队的利润都会下降。

    其三,材料、运输、租赁等的增值税专用发票,必须开给建筑公司。由于增值税进项抵扣的苛刻规定,支付上述材料、运输、租赁等款项必须由建筑公司对公账户支付。不然,进项抵扣可能会有麻烦。这就要求挂靠经营双方必须对成本构成达成一致,否则挂靠费无法准确确定。

    也就是说,资金流上,建筑公司不能再扣下挂靠费后将工程款全部打给施工队,其中有进项的支出,要直接付款给开票方。

    我们对前述案例在营改增模式下的计算,进行一个分析:

    ①收到1,000万元工程款,按11%的税率分离价税。

    不含税金额=1,000万÷(1+11%)=900.9万

    增值税销项=900.9×11%=99.1万

    所以,建筑公司按990.9万挂施工队的往来,99.1万挂增值税销项。

    分录为:

    银行存款   1,000万

     贷 其它应付款      900.9万

     贷 应缴税费-增(销) 99.1万

    ②材料与租赁费支出400万元,假设都能取得17%的专票,由建筑公司向供应商支付。

    不含税金额=400万÷(1+17%)=341.9万

    增值税进项=341.9万×17%=58.1万

    累计分录为:

    借 其它应付款       341.9万

    借 应缴税费-增(进)  58.1万

     贷银行存款        400万元

    ③同理,100万元分包款也由建筑公司直接支付给分包商,分包商开来增值税专用发票。

    借 其它应付款      90.1万

    借 应缴税费-增(进) 9.9万

     贷 银行存款        100万元

    ④挂靠费用80万,按6%价税分离,费用75.5万,增值税4.5万,向施工队开发票,扣下挂靠费后,冲平其它应付款科目,余款388.9万支付给施工队。

    借 其它应付款      468.9万

     贷 银行存款        388.9万

     贷 其它业务收入      75.5万

     贷 应缴税费-增(销)   4.5万

    从以上处理结果可以看出,建筑公司的实际收入只有75.5万元,而施工队支付掉人工费后的利润只剩下88.9万元了。他们的利润都下降了。

    营改增后,由于建筑公司的税负直接受进项票的影响,所以,建筑公司必须要把握住挂靠中的主动权,或者约定在实际缴纳的增值税之外,再收取挂靠费用。不然建筑公司容易在竞争中吃亏。

    5、再来看看施工队

    再来看看施工队,他们的最大问题其实就是“无法取得成本发票”,因为这些发票留在了建筑公司。

    施工队如果搞成小规模,当然可以核定征收,但这要求提高建筑业小规模纳税人的标准。

    施工队如果也弄成一般纳税人,就必须核算清楚了吗?如果你纯粹只挂靠经营,没有其它自已的业务,也无所谓。因为不缴增值税,怕什么,税率再高、进项再不能抵扣,也拿你没有办法,因为你连税都不缴。纯挂靠经营的一般纳税人,照样可以账务混乱、核定征收。

    所以,专整挂靠业务的施工队,并不怕被强制认定为一般纳税人。

    施工队如果真想查账征收,此时应该让建筑公司提供材料发票的复印件入账。

    问题是,以“复印件入账”,所得税能够扣除呢?会不会被罚款呢?

    就算企业所得税政策、个人所得税政策(个体户)、发票管理办法不进行配套修订,也不会有扣除的问题,也不会有罚款的风险。

    所得税法并没有“凭票扣除”的规定,所以,发票不构成税前扣除的法律障碍;

    采购款是建筑公司支付的,所以建筑公司收取发票是正确的,而施工队本身就不该收取发票。不属于“应该取得发票”,也就不构成“应该取得但未取得”的行为。建筑业营改增推动过程中,以票控税的脑筋要调整调整了。

    所以,建安挂靠在营改增后的困难不在于交税,而在于双方如何重新计价,如何把成本构成纳入双方协商的内容,如何确保能够取得足够的进项。

    采购时,供应商可能是一般纳税人17%、简易征收或小规模纳税人3%、偷税的纳税人0%,采购时要培训老板和采购员,学会用“不含税价”进行价格判定和比较,以采购河沙为例,三者的含税报价如果为:100万(17%专票),88万(3%专票),85.5万(无专票),则增值税上视为价格基本相等,因为它们的不含税价都是85.5万元。

    所得税不用太关心发票的事,因为建筑公司不交建筑的所得税,至于施工队,许多施工队的账都是一塌糊涂、核定征收。

    6、真正的困难在价格

    营改增后,由于部分价格变成了税金,直接的结果就是价格下降,虽然同样道理成本也会下降,但人工费成本却不会下降,所以,建筑与房地产的利润会下降。

    那么,说明营改增后,建筑业和房地产应该涨价吧?

    有点复杂。公司买房会发现更便宜了,因为增值税可以抵扣,不用计入成本;个人买房会发现更贵了,因为增值税无法抵扣,只能计入成本。面对这样冰火两重天的客户群,你这个价怎么涨?关于这个,培训时会计也非常关心,限于篇幅以后再写。

    (2016年1月30日

    蓝敏

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