追征成功后的追问--1800万外国影星个人所得税案有感

【题注】“北京地税成功追征外国影星个税1800万元”的新闻，引发了业内广泛关注，各方意见至今仍不一致。本文谈谈这个现象：一个根据总局意见实施的案例，为什么总有人觉得哪儿不对？

一、基本案情

3月9日，《中国税务报》一则“北京地税成功追征外国影星个税1800万元”的报道，引发了业内的广泛关注。先是一家专业机构迅速拿出了评论，继而是我的两位业界顶尖的好友加入其间……几天下来，我发觉各方讨论仍未平息。我以为，有必要谈谈这个现象：一个根据总局意见实施的案例，为什么总有人觉得哪儿不对？

我们简单回顾此案：“某外国演员在美国独自设立的公司与美国某制片公司签订合同，约定该演员于2015年3月来北京拍摄电影，签订合同地和支付结算地都在境外，合同金额845万美元，演员于6月拍摄完毕后离开中国，美国制片商于2015年7月将片酬支付给演员成立的公司，公司则将全部收入支付给该演员。”“按照中美税收协定并参照企业所得税“穿透原则”，北京市地税局初步确定我国税务机关对该外国演员取得的收入具有税收管辖权，根据个人所得税法及其实施细则以及国家税务总局的相关规定，认定应当按照劳务报酬所得税目向该外国演员取得的收入征税。”

二、推析理据

许多朋友评论这个信息的问题在于——此案无须所谓穿透。

理由是，《中美税收协定[i]》第十六条（艺术家和运动员）规定：

一、虽有第十三条和第十四条的规定，缔约国一方居民，作为表演家，如戏剧、电影、广播或电视艺术家、音乐家或者作为运动员，在缔约国另一方从事其个人活动取得的所得，可以在该缔约国另一方征税。……

二、虽有第七条、第十三条和第十四条的规定，表演家或运动员从事其个人活动取得的所得，并非归属表演家或运动员本人，而是归属于其他人，可以在该表演家或运动员从事其活动的缔约国征税。……

显然，《中美税收协定》在艺术家和运动员条款，本来就允许服务提供地行使征税权的，为什么要拿来高大上的穿透一说？

我不相信北京地税经过请示总局的案子，会无缘无故地提出“参照企业所得税穿透原则”的概念。更何况，从《中国税务报》的信息表述看，许多概念并非完全外行所能写出，比如强调“某外国演员在美国独自设立的公司……”，这些并不像信息宣传中文字表达的失误。于是，我找来OECD《税收协定范本条款注释》[ii]，其中对艺术家和运动员条款的注释中，特别在举例中指出：

Similarly, where anartiste or sportsman is employed by e.g. a oneperson pany, the State where the performance takes place may tax anappropriate proportion of any remuneration paid to the individual.（同样，当一位艺术家或运动员受雇于如一个“一人公司”[iii]，那表演所在国可以对支付给该个人的任何报酬中的相应比例征税。）

In addition, whereits domestic laws “look through”such entities and treat the ine as aruing directly to the individual, paragraph1 enables that State to tax ine derived from appearances in its territory andaruing in the entity for the individual’s benefit, even if the ine is notactually paid as remuneration to the individual.（另外，当其国内法“穿透”类似实体并视该所得直接归于该个人，该国根据第1款可以对来自在其境内表演和来自该实体的个人利益征税，即使该所得严格上不是作为支付给个人的报酬）

Paragraph 1 of theArticle deals with ine derived by individual artistes and

sportsmen from theirpersonal activities. Paragraph 2 deals with situations where

ine from theiractivities arues to other persons. If the ine of an entertainer

or sportsman aruesto another person, and the State of source does not have the

statutory right tolook through the person receiving the ine to tax it as ine of

the performer,paragraph 2 provides that the portion of the ine which cannot be

taxed in the hands ofthe performer may be taxed in the hands of the person receiving

the remuneration. Ifthe person receiving the ine carries on business activities, tax

may be applied by thesource untry even if the ine is not attributable to a

permanentestablishment there.（本条第1款处理所得源于个人艺术家和运动员的个人活动。第2款处理所得来自他们的活动但归属于其他人的情形。如果一位艺术家或运动员的所得归属于其他人，且该国法源没有法定权力穿透这个收到所得的其他人对来自表演者的所得征税，那么第2款规定不能向其他人征税的部分所得，来源国可以向该其他人征税。如果收到所得的其他人有营业活动，税收可以由来源国适用，即使该所得不是归属于来源国的一个常设机构。）

从上述OECD范本注释来看，对艺术家和运动员条款的考虑显然对来源国——积极所得由活动所在地行使的征税权，协定几无限制。有穿透可以穿透，不能穿透也向取得收入的其他人（person）征税。结合中美税收协定第三条（一般定义）对人（person）的定义：“人”一语包括个人、公司、合伙企业和其他团体（the term “person”includes an individual, a pany, a partnership and any other body of persons），似乎对得上该案的情形：“某外国演员在美国独自设立的公司”（one person pany），“美国制片商于2015年7月将片酬支付给演员成立的公司，公司则将全部收入支付给该演员。”

我们暂不讨论电影演员表演是否可以归属于第中美税收协定第16条的范围，如果仅基于上述分析，可能会得出一个说法：本案中国有权行使征税权——根据第16条第1款需要穿透，根据第2款不穿透也可以。这印了OECD范本注释对艺术家和运动员条款的说明：This provision is an exception to the rules in Article 7and to that in paragraph 2 of Article 15, respectively.[这个条款是对第7条(注：营业利润BUSINESS PROFITS)[iv]和第15条(注：雇佣所得INE FROM EMPLOYMENT)第二款的例外]

既然中国有征税权，如果不多想是否适用《个人所得税法实施条例》第七条免税的情形[v]，那么对照《个人所得税法实施条例》第八条，这表演就在列明的“劳务报酬所得”例举范围。OK！那1800万个人所得税款及滞纳金就形成了。

不过且慢结论！上述分析对《中美税收协定》及OECD范本注释的分析，以及中国《个人所得税法》的适用上，有没有哪儿不对？我的回答是：有。

三、澄清误区

在国际税收业务的法律适用上，有几个常见的误区，在讨论这个案子当中，这些个误区也有充分表现。

误区之一，不理解国际法如何优先。不同规则之间的优位关系[vi]，是一个复杂的法律问题。但无论如何，国际法优位不是在案中要先适用《中美税收协定》的规定——恰恰相反，本案问题就在于不应先去找国际法，应该先对照国内法。

在本案中，如果将该外籍个人在美成立的“一人公司”作为我国的公司来看，从已知信息看不构成我国税法上的机构、场所（甚至不用《中美税收协定》第五条的常设机构）；同时，对该美国一人公司支付给雇员或委托人的报酬，能否依《个人所得税法实施条例》第五条，作为来源于我国的个人所得征个人所得税？这找不到我国国内法的依据，然后才是不符合居住国征税的一般原则（《中美税收协定》第十三条、第十四条的限制）。换句话说，艺术家条款再有利于来源国，也不能替代来源国的国内法。

误区之二，不理解税收协定本质为何。税收协定本身不并赋予征税权，出于单次征税和利益划分[vii]的意图，税收协定的核心目的在于限制原本单边条件下可能扩张交叠的征税权[viii]，防止偷漏税或双重不征税也是重要目的，但前提是其负有国内法上的纳税义务。这也是理解前述国际法优位优于何处的前提。

比如，《中美税收协定》提到“……可以在该缔约国另一方征税。……可以在该表演家或运动员从事其活动的缔约国征税。”只是对此时居住国征税权的某种限制，或对来源国征税权的不限制，但并不意味对来源国征税的授权。对来源国而言，必须完善其国内立法，进而依据该国内法征税时，不会因违反协定而产生不利后果。

误区之三，不理解税收协定如何解释。简单地把OECD税收协定范本注释奉为权威，把协定范本等同协定，把书范本注释等同协定含义。其实，税收协定范本注释在国际法上并不是当然法源，对我国严格意义上并无约束力（除中德协定本身授予范本注释明确地位外[ix]）。

此处但举一例。就以OECD范本艺术家和运动员条款的注释而言，《中美税收协定》在1984年签署时，当时的注释还不是上面的那样。根据1977年注释对该条第2款的解释，这一款仅仅是防止纳税人假借受雇地某一公司团体或其他人的名义规避在演出国履行纳税义务。现在的是1992年对协定范本注释作了实质性修订后形成的，不再限于纳税人规避情形[x]。这是显而易见的改变，并不能简单适用到注释修订前的协定解释上，但当人们对照协定注释时似乎大多却忽略了。

其实，即便是协定签署时的范本注释，从国际税法解释上，注释也只在一定条件下可以对协定解释起到重要的作用，比如作为权威学说。也可能部分构成特殊意义、通常意义、上下文、解释之补充资料等等，具体仍需细加分析，讲清楚需要太多笔墨，不赘。

假设以本案为例，如果不理解上述三个问题，就极可能出现一些混乱的局面。比如——

本案中“某外国演员在美国独自设立的公司”这样的外国实体，如何与本国税法上进行对接很是关键，是对应为我国的一人有限公司，还是个人独资企业，还是个体工商户？这会影响我国税法上有没有纳税义务，以及适用企业所得税还是个人所得税。从信息里称比照企业所得税穿透的表述看，有可能是认定为一人有限公司，但实际上美国这个one personpany是否跟咱们的个体工商户或个人独资企业更接近？

本案中该外国人一个年度内在华是否短于90天？如果直接把协定范本注释作依据，可能会错误地理解协定规定不要求时间长短都要在来源国纳税（类似总局75号文的解释）；

本案中如果真是穿透的话，那么，一定是认识到《个人所得税法》对自然人的一般反避税条款严重缺失[xi]。但如果不能正确认为协定的性质，就会错误地将协定范本解释中的look through视为对来源国的征税授权，或者按该14号批复的逻辑[xii]，用来源地解决间接转让问题。

本文不了解案情的背后，故也无法评判这笔税款征得正确与否，但是从报道的文字以及随后大家的讨论里，或多或少可以看出，当前对国际税收业务的法律实践仍有许多值得探讨的地方。我理解，大家对这个案子的讨论，并不是对北京地税或者税务总局的怀疑，而是痛感由此反映的《个人所得税法》立法缺失，而这个问题已经对我国依法征管个人所得税造成严重制约，甚至比税收协定对征税权的限制影响更突出，想必使得税务总局及如北京地税这样积极作为的地方，更感受到规则缺失下不得已突破的无奈。同时，在立法缺位的情况下，讨论国际税收法律适用中的效果不佳更在所难免。

四、前瞻个税修法

当前，我国《个人所得税法》修订工作已在过程中，据说今年将提交全国人大常委会审议[xiii]。在这样的历史契机下，我们希望修法中要充分考虑国际税收的特点，吸收包括本案在内的经验和教训，补上缺失的基础性规则——

首先，当然是一般反避税规则。这完全可以借鉴《企业所得税法》第47条的做法并进一步完善。比如第47条讲的合理商业目的似乎从条文表述看具备主观方面就可以，但实际上总局一般反避税管理办法又增加了经济实质的因素。美国联邦税法典法条的表述是经济实质原则，似乎是只要客观就可以，实际上美国要求判断普通法基础，更多认为它是要做交叉测试，也就是说两个条件同时具备。我们《个人所得税法》修订如何考虑这个问题，是否将经济实质作为积极要件、目的合理作为消极要件？防止一般反避税的滥用风险，而且毕竟自然人不同于商业组织。

其次，需要结合个人所得税特点，制定特别反避税规则。一是转让定价规则，目前《个人所得税法实施条例》第十条、第十七条、第十九条等规定了核定应纳税所得额、财产原值等，但范围覆盖不足，且操作比较困难，可以引入转让定价规则，只保留特殊情况下的税额核定方式；二是受控外国实体，被本国居民实际控制的实体，视同本国居民征税。这个规则源于美国，但现在已经成为一项国际习惯法，因此，我国立法中采纳也不会引起不必要的争议；三是外国实体在本国税法的地位规则，这个问题在本案中也算一个焦点。要处理这个问题，可以建立一套对各国商事主体的判别规则，与我国税法上的主体规则进行对接，形成持续更新的清单，在清单之外的则允许采用“打勾规则”由外国实体进行申报。

最后，除了上述反避税的规则以外，考虑到中国的现实执法、司法环境，建议要完善《个人所得税法》有关所得界定、所得来源地等相关规则，以提高我国税法的确定性和合理性，并与反避税规则可能带来的不确定性形成一定平衡。就所得界定而言，现行《个人所得税法》几乎是空白，我曾经写过两篇文章[xiv]，此处不再复述。而所得来源地问题，《个人所得税法实施条例》第五条虽然有所表述，但针对性仍不够，在实践中容易引起争议，应当在本次修法中予以优化。当然，《个人所得税法》还有其他需要进一步完善的地方，限于篇幅，这里不再详述。

最后我想说，在《个人所得税法》或相关法律修改之前，税收协定不管怎样也无法补上立法本身的漏洞。即使法律作出相应修改之后，作为税法的执行者，仍然要防止走进上面的误区。对于个人所得税的国际税收业务而言，无论是小到确定是否应在中国纳税或纳多少税，还是大到影响我国经济环境优化及“一带一路”等大战略的实施，都必须从加强国际税收法律实施的基础建设做起，没有其他捷径。

【致谢】本文写作中先后得到杨后鲁、王建伟、叶永青等诸友的宝贵意见，写作前亦曾于德勤资深税务合伙人林绥先生交流中受到启发，在此一并感谢！

注：

[i]中华人民共和国政府和美利坚合众国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定

[ii]MENTARIES ON THE ARTICLES OF THE MODELTAX NVENTION

[iii]pany在美国法里并不能与我国法律上的“公司”相对应，但考虑到一般表达习惯，暂且将之表达为一个公司（不能直接等同于我国公司法上的一人有限公司）。

[iv]后来的范本注释较中美税收协定的条款顺序稍有变化

[v]案中时间较模糊（3月到京6月离开），无法判断该外国人士在我国物理存在是否短于90天，但想必这种常识性问题不会发生。

[vi]比如，《税收征管法》第九十一条规定“中华人民共和国同外国缔结的有关税收的条约、协定同本法有不同规定的，依照条约、协定的规定办理。”

[vii]参见Reuven S. Avi-Yonah著，熊伟译《国际法视角下的跨国征税——国际税收体系分析》，法律出版社，第8页-13页。

[viii]亦可参见周启光《浅析税收协定适用的基本规则》，《国际税收》2015年第9期

[ix]《中德税收协定》（2017执行）附件议定书规定：“二、关于第七条：缔约国双方表示，在解释和执行该条规定时愿意参考经济合作与发展组织（OECD）范本注释(2008 年版)。”

[x]参见陈延忠《国际税收协定解释问题研究》，科学出版社，第132到133页。

[xi]如网传国家税务总局《关于非居民个人股权转让相关政策的批复》（国税函[2011]14号）所述：“C公司控股方为香港居民个人，其股权转让行为不适用《中华人民共和国企业所得税法》一般反避税的规定。”

[xii]“该案件股权转让协议中的转让标的包括C公司和A公司的资产，该股权转让所得中涉及转让A公司部分的所得为来源于中国境内的所得，应对其进行征税。”

[xiii]《楼继伟：个人所得税法草案今年将提交全国人大审议》http://news.sina../o/2016-03-08/doc-ifxqafrm7174351.shtml

[xiv]《何以辩不明——建构所得概念框架之初探》、《什么是所得——财税〔2015〕41号文争议背后的税法逻辑》