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汇算细节系列(一):残疾职工工资加计扣除基数问题

小舵手 / 2016-03-17
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。
    小编整理一批汇算中纳税人容易忽视的汇算细节或者是有争议之处,以供大家在汇算清缴期间共同学习讨论。

    小编准备整理一批汇算中纳税人容易忽视的汇算细节或者是有争议之处,以供大家在汇算清缴期间共同学习讨论。本篇与诸位讨论的主题是“残疾职工工资加计扣除基数问题”。

    根据企业所得税法》(主席令2007年第63号)第三十条第二款:企业的下列支出,可以在计算应纳税所得额时加计扣除:安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资。

    根据《企业所得税法实施条例》(国务院令第512号,下称“实施条例”)第九十六条,企业所得税法第三十条第(二)项所称企业安置残疾人员所支付的工资的加计扣除,是指企业安置残疾人员的,在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上,按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。残疾人员的范围适用《中华人民共和国残疾人保障法》的有关规定。

    从上述法律条文中,我们可以看到企业可以按规定享受残疾职职工工资的加计扣除优惠,但是在实务操作中有这样几个问题值得我们关注和探讨:

    1、计提未发放的残疾职工工资是否可以作为加计扣除基数?

    根据“实施条例”第三十四条:企业发生的合理的工资薪金支出,准予扣除。前款所称工资薪金,是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬,包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资,以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。

    第九十六条:企业所得税法第三十条第(二)项所称企业安置残疾人员所支付的工资的加计扣除,是指企业安置残疾人员的,在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上,按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。

    我们先抛开残疾职工工资这个概念,对于普通的工资而言,企业所得税前的扣除的标准为实际支付原则;而对于残疾职工工资的加计扣除基数而言,其工资本身尚未支付,连此处残疾职工工资都不能税前扣除,就更谈不上加计扣除问题,因此,计提未发放的残疾职工工资不可扣除,更不可作为加计扣除的基数。

    小编杂谈:谈到工资薪金的计提未发放问题,朋友还可顺便再学习下国家税务总局公告2015年第34号,该文件中对上年计提工资在次年发放的扣除问题作了明确。

    2、加计扣除基数是否包含个人负担的“五险一金”?

    根据“实施条例”第九十六条中所述,加计扣除100%是以“支付给残疾职工工资”为基数,那么这个支付是扣除“五险一金”前还是扣除之后,是在征纳过程中较有争议的问题。

    根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函〔2009〕3号,下称“通知”)第二条规定:《实施条例》第四十、四十一、四十二条所称的“工资薪金总额”,是指企业按照本通知第一条规定实际发放的工资薪金总和,不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。属于国有性质的企业,其工资薪金,不得超过政府有关部门给予的限定数额;超过部分,不得计入企业工资薪金总额,也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

    因为“通知”中认定工资薪金总额,不包括企业的“五险一金”,小编接触的很多地方主管税务机关以此为依据,认为残疾职工工资加扣基数为扣除“五险一金”后的实际发放工资。但是小编认为这样的处理方式欠妥,对于“五险一金”而言,是由两个部分组成,一是企业负担部分,二是个人负担部分,对于个人负担部分,我们可以分为将其分两步看,实质就是先由企业支付给个人,个人再交回由企业统一缴纳(工资薪金中直接体现为扣除后发放)。而我们回头再看前述“通知”中,小编认为其文件表述的“不包括企业的……”,应该是想表达的“不包括企业负担部分的……”因此,对于此问题,小编认为加扣基数应当包含个人负担部分的“五险一金”。

    小编杂谈:残疾职工工资的加计扣除,作为一项税收优惠政策,在各地实际执行中,实际优惠“程度”不一(缘于对于加扣基数的认定问题)。很多纳税人认为如果仅以银行支付到个人工资卡上的金额为准,那么这项税收优惠就打了折扣,这也造成了实际征管过程中的争议,小编倒是希望国家税务总局能够以明确的方式来解决这一争议问题。

    3、加计扣除基数是否包含已代扣代缴个税?

    个税的问题其实与第二个问题类似,但是却要容易沟通(因为政策未明确指出不包括)。小编接触的大部分地方主管税务机关允许以税前工资(扣除五险一金后)作为加计扣除的基数。当然也有部分地区,认为加计扣除中,将“支付”理解为银行工资单实际发放数额,不允许作为其加计的基数。小编认为,个税只是由企业进行代扣代缴的税金(工资发放前,由企业履行代扣代缴义务,并通过企业解缴入库),也就是说个税作为个人工资的负担部分,应当作为加计扣除基数。就像我们可以换个思路理解,如果相关法律不要求企业必须代扣代缴,可以由纳税人自行申报缴纳,那企业支付的工资就是全额(未扣个税),基数也就包含了个人支付个税部分。所以无论怎样,代扣代缴只是缴纳方式而已,并不能因此将此部分款项排除在加扣基数之外,因此,小编认为加计扣除基数包含已代扣代缴的个税。

    结语:上述三点说了很多,小编以一个案例来总结自己的观点吧。假如一个残疾职工月工资5000元,个人负担五险一金1000元,个税为15元(未考虑残疾人个税优惠),银行代发工资,实际该员工当月到手3985元。那么加计扣除的基数应该是多少呢,小编认为是5000元(以一个月为例)。当然,在政策明确之前,小编建议如果纳税人遇到了上述问题,多与主管税务机关沟通政策,征纳中的争议问题需要双方沟通协商。

    税海乾坤

    作者
    • 小舵手 毕业于西南财经大学财税学院,硕士研究生,2012年毕业进入成都地税某区稽查局工作。
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