谁家的权责发生制?——华润置地案一审判决速评
华润置地诉上海国税一案,阵容豪华、焦点集中、可圈可点。粗看一审判决,本案有两个焦点:1,稽查局作为“专司”偷逃骗抗的机关,有没有越权?2,当年计提的工资薪金在次年汇算清缴期发放的,能否在当年税前扣除?其实就是权责发生制怎么理解怎么适用的问题。另外还涉及土地增值税的争议。土增方面笔者不熟,不予评判。关于第一个问题,笔者在1月27日《中国税务报》发表的《建议立法明确稽查局权限》一文已经解释过。本文分析第二个。
除了“实质重于形式原则”,“权责发生制”大概算是排在误读排行榜第二位的。企业所得税法确立了该原则,但不能滥用,原则的适用不能脱离规则:有规则的先适用规则,无规则的适用原则,适用规则明显有误的用原则修正。
举个例子。民法确立了公序良俗原则,十年前,如果有人立遗嘱说死后财产送给小三,法院可能会以违反公序良俗原则否定遗嘱效力;但在今天假如有人这么立遗嘱,而且原配很不近人情,但小三确实尽到了扶养义务,法院估计就认可了遗嘱的效力,不会再认为违反公序良俗原则。
回到本案:
《企业所得税法实施条例》第三十四条规定,企业发生的合理的工资薪金支出,准予扣除。前款所称工资薪金,是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬……
但对于这个“发生”和“支付”该如何理解,税总2015年第34号公告出台之前,各地口径不一致。有的只认可当年实际发放才可税前扣除,有的认可次年汇算清缴前发放也可扣除。像上海市局之前的口径就不认可当年计提次年发放的税前扣除。
34号公告在2015年5月8日出台,规定“企业在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金,准予在汇缴年度按规定扣除”。同时规定:“本公告适用于2014年度及以后年度企业所得税汇算清缴。本公告施行前尚未进行税务处理的事项,符合本公告规定的可按本公告执行。”
而上海国税处理的是华润置地2012年度的事项,且处理的时候还没有这个公告,就不能说上海国税处理错了。因此,一审法院也说:“本院注意到,国家税务总局在2015年5月发布的国家税务总局公告2015年第34号文中,对企业在年度汇算清缴结束前向员工支付已预提汇缴年度工资,已可准予在汇缴年度扣除。但因该公告发布于被诉行政行为之后,不能作为本案适用依据。”如果在34号公告出台之后,上海国税才发现华润置地2012年度的这个问题,那么就属于“尚未进行税务处理的事项”,可以不调整、不处罚。虽说实体法不溯及既往,但从旧兼从轻嘛!
有人说,你这权责发生制不完整,凭啥收入的确认就按权责发生制、费用的列支要按收付实现制?其实也不是这样的。《企业所得税法实施条例》第九条的原文是这么表述的:“企业应纳税所得额的计算,以权责发生制为原则,属于当期的收入和费用,不论款项是否收付,均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用,即使款项已经在当期收付,均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”原则上,收入和费用都要遵循权责发生制,但条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。也就是说,如果有例外的规则,优先适用特殊规定。像计提的准备金不许扣除、计提未发放的工资不允许扣除,都是“另有规定”。
再举个例子,比如租赁期满一次性收取跨年租金的问题。《企业所得税法实施条例》第十九条规定:租金收入,按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。“另有规定”国税函[2010]79号:如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度,且租金提前一次性支付的,根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则,出租人可对上述已确认的收入,在租赁期内,分期均匀计入相关年度收入。也就是说:1,非跨年的租金,按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现;2,跨年且租金提前一次性收取的,可以在租赁期内分期均匀计入相关年度收入;3,跨年且租金到期一次性收取的,仍然按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。
所以说,不管是权责发生制还是收付实现制,都不能直接适用,要先看有没有特殊规定,有规定的按规定,没规定的才按原则。而规定本身并不是绝对的偏向国家还是偏向纳税人。不管是税务局还是纳税人,都不能直接把这些原则当尚方宝剑。
这么来看,上海国税的处理和一审法院的判决,也无可厚非。但从判决书上没有看出来的另一个问题是:华润置地2012年度计提但在2013年1月发放的工资,难道在2013年度重复扣除了?如果没有重复扣除,也就是个时间性差异的事情,至于2015年再翻旧账吗?
34号公告之后,应该不会再有类似的新调整新处罚了,华润置地案在这个节点上发生,也是不容易。原告及其代理律师都不是吃素的,二审值得期待。
本案还有另一个相关的问题:在处罚前经过了重大税务案件审理。税务重案审理是个特殊的程序,就是由税务局负责审理、所属稽查局盖章执行,审理的和盖章的不是同一个主体。这个时候不服该如何救济?复议时应以审理的税务局为被申请人,对处罚直接起诉时应以盖章的稽查局为被告。