#会计准则结论基础#——(24)BOT业务建造期和经营期相关收入的处理
背景
对于BOT业务中,项目公司建造期间及经营期间所能收取的对价,《企业会计准则解释第2号》规定:
“建造期间,项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和费用。基础设施建成后,项目公司应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与后续经营服务相关的收入。”
上述处理与《国际财务报告解释公告第12号——服务特许权协议》的规定一致,国际财务报告解释委员会在该准则结论基础部分阐述了该规定的考虑。
结论基础
《国际财务报告解释公告第12号——服务特许权协议》(2015)
BC30建造和服务合同的会计处理要求包含在《国际会计准则第11号———建造合同》和《国际会计准则第18号》中。它们要求按照合同的完成阶段确认收入。《国际会计准则第18号》明确了以应收或已收报酬的公允价值计量收入的一般原则。但是,国际财务报告解释委员会注意到,所提供建造服务的公允价值在实际中是确定建造服务应收或已收报酬公允价值的最合适方法。服务特许权协议即是这样,因为归于建造活动的对价经常从全部合同的应收款项总额中分配,并且如果包含无形资产,计量上还存在不确定性。
BC31国际财务报告解释委员会注意到,为了反映交易的实质,《国际会计准则第18号》要求其确认标准单独应用于一项单一交易的可辨认部分。例如,当产品的销售价格包括售后服务的可辨认金额时,该金额应被递延并且在服务完成期间确认为收入。国际财务报告解释委员会认为,这项规定与本解释公告范围内的服务协议有关。本解释公告范围内的协议包括经营方提供多项服务,即建造或改良服务以及运营服务。尽管每项服务合同一般作为一个单独合同谈判,其条款规范独立的阶段或要素,因为每一独立阶段或要素有其自身独特的技能、要求和风险。国际财务报告解释委员会注意到,在这些情况下,《国际会计准则第18号》第4段和第13段要求合同应被划分为两个独立的阶段或要素,《国际会计准则第11号》范围内的建造要素和《国际会计准则第18号》范围内的运营要素。因此经营方可以报告每一阶段或要素的不同毛利。国际财务报告解释委员会注意到,每一项服务的金额是可辨认的,因为这种服务经常作为一项单独服务提供。国际财务报告解释委员会还注意到,《国际会计准则第11号》的合并和分离标准仅适用于协议的建造要素。
BC32在一些情况下,授予方对建造服务支付非现金,即用无形资产(向公共服务使用者收费的权利)交换经营方提供的建造服务。然后经营方使用无形资产从公共服务使用者得到更多收入。
BC33《国际会计准则第18号》第12段指出:当所售的商品和提供的服务是用来交换非类似性质的商业或服务,该交换被认为是产生收入的交易。收入以收到的商品或者劳务的公允价值来计量,并按转让的现金或现金等价物金额来调整。当已收到的商品或劳务的公允价值不能可靠地计量时,收入则以放弃的商品或劳务的公允价值来计量,并按转让的现金或现金等价物金额来调整。
BC34国际财务报告解释委员会指出,全部收入不等于全部现金流入。原因在于当经营方在交换其建造服务中收到无形资产时,存在两组而非一组流入和流出。在第一组,与授予方易货贸易中建造服务交换为无形资产。在第二组,耗尽从授予方收到的无形资产而从公共服务使用者获取现金流入。此结果并不仅局限于本解释公告范围内的服务协议。主体提供商品或劳务以交换另外不同的产生未来现金收入的资产的任何情况都会导致相似结果。
BC35一些国际财务报告解释委员会成员并不满意这样的结果,并且更倾向于另一种会计方法,在这种方法下全部收入被限定为现金流入。但是,他们接受与易货交易一致的处理,即不同商品或劳务的交换。