浅析“国税发”是不是规范性文件呢--新《立法法》出台后对国家税务总局发文的梳理和思考

除去联合发文，我们见过的国家税务总局予以公开公布的文件形式主要有：国家税务总局令、国家税务总局公告、国家税务总局通告、国税发、国税函、税总发、税总函等，也见过国税人函、税总所便函等形式的公文。那么，这些文件的法律地位到底如何呢？许多财税人员对这些不同形式文件的法律级次有困惑有争议。而且，新《立法法》的第八条有个非常明确的规定 ：

下列事项只能制定法律：

（六）税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度；

第九条 本法第八条规定的事项尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规……

在这里，我想根据今年新修订的《中华人民共和国立法法》，结合《税收规范性文件制定管理办法》和《全国税务机关公文处理办法》等相关的法规和文件，把以上不同形式的税务文书做一个形式上的简单的回顾和梳理，看能不能帮助我们在平时的工作中，把握文件地位，打好可操作性财税指导基础。

一、关于“总局令”

《立法法》是法律，《税收规范性文件制定管理办法》是国家税务总局令第20号，《全国税务机关公文处理办法》属于国税发【2012】92号发文。法律的级次是毋庸置疑的，那么，“总局令”和“国税发”的形式，属于哪个级别的法律文书呢？上下位法的关系会影响我们实际操作过程中可能遇到的很多问题。

根据《全国税务机关公文处理办法》第十条的规定（此文本身属于“国税发”）：税务机关的公文种类主要有：命令（令）、决议、决定、公告、通告、意见、通知、通报、报告、请示、批复、函、纪要。

《全国税务机关公文处理办法》第十一条  命令（令），适用于依照有关法律、行政法规发布税务规章，宣布施行重大强制性行政措施，嘉奖有关单位及人员。发布税务规章，应当按照税务规章产生的程序进行。命令（令）属下行文，一般无主送、抄送。

所以，可以看出“总局令”这种形式的公文，应该属于税务部门规章。而新《立法法》对部门规章有如下规范：

第二节 规章

第三节 第八十条 国务院各部、委员会、中国人民银行、审计署和具有行政管理职能的直属机构，可以根据法律和国务院的行政法规、决定、命令，在本部门的权限范围内，制定规章。

第八十五条 部门规章由部门首长签署命令予以公布。

第八十六条 部门规章签署公布后，及时在国务院公报或者部门公报和中国政府法制信息网以及在全国范围内发行的报纸上刊载。

下面例举一个总局最近颁布的国家税务总局令，为方便大家查看和理解，以下文件的展示我尽量采用原文格式，这样大家可以看到更多的发文细节以及与《立法法》是否相符。

国家税务总局个体工商户个人所得税计税办法

国家税务总局令第35号

《个体工商户个人所得税计税办法》已经2014年12月19日国家税务总局2014年度第4次局务会议审议通过，现予公布，自2015年1月1日起施行。

国家税务总局局长：王军

2014年12月27日

二、关于总局发布的“公告”形式的公文

《全国税务机关公文处理办法》的第十四条规定：  公告，适用于向国内外宣布重要事项或者法定事项。税务机关应当依照有关法律、法规、规章向国内外公布税收规范性文件和其他重要税收事项。公告应当公开发布，无主送、抄送。

另外，《税收规范性文件制定管理办法》第二十七条规定： 税收规范性文件应当由局领导签发，以公告形式公布，并及时在本级政府公报、税务部门公报、本辖区范围内公开发行的报纸或者在政府网站、税务机关网站上刊登。

总局“公告”形式的公文，应该属于规范性文件。

举例近期我们见过的国家税务总局公告有：

国家税务总局关于发布《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》的公告

国家税务总局公告2014年第67号

现将《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》予以发布，自2015年1月1日起施行。

特此公告。

国家税务总局

2014年12月7日

三、关于“通告”

总局发布的“通告”不是很多，《全国税务机关公文处理办法》第十五条规定：  通告，适用于在一定范围内公布应当遵守或者周知的事务性事项。通告面向社会并具有一定的约束力，可采用张贴或媒体刊播的形式公布，无主送、抄送。

可以看出，通告属于针对不特定人群发布的规范性文件，这点和公告相同，但适用范围较小。

《全国税务机关公文处理办法》第四十七条规定：  公告、通告格式。

发文机关标志由发文机关全称加“公告”、“通告”组成，上边缘至版心上边缘为20mm，使用红色小标宋体字，字号大小由发文机关酌定。发文机关标志下空二行居中编排公告、通告号，公告、通告号按年编排顺序号：“××××年第×号”。公告、通告号下空二行编排正文，正文之上无主送机关。

公告、通告版记由分送，承办部门、印发部门和印发日期两个要素组成。公告、通告对外公布时，可以无版记。

公告、通告的其他格式与文件格式相同。

例举一个国家税务总局通告：

国家税务总局 关于第二批全国税务领军人才培养对象录取的通告

国家税务总局通告2014年第5号

第二批全国税务领军人才培养对象选拔工作已结束，经过个人申报、组织推荐（自荐）、笔试、面试、业绩评价与考察等程序，并由全国税务领军人才培养工作领导小组审定，共有110名人员入选第二批全国税务领军人才培养对象（名单详见附件），现予通告。

第二批全国税务领军人才培养研修班首次集中培训拟定于2014年9月中旬在国家税务总局税务干部进修学院进行，具体报到时间另行通知。

附件：第二批全国税务领军人才培养对象名单

国家税务总局

2014年8月8日

四、关于“国税函”

据《全国税务机关公文处理办法》的规定，从2013年1月1日起，取消“国税发、国税函”名词等，将使用“税总发、税总函”等文件形式。其中，《全国税务机关公文处理办法》第二十二条规定：  函，适用于不相隶属机关之间商洽工作、询问和答复问题、请求批准和答复审批事项。函分为商洽函、询问函、请求批准函、答复函、告知函。函属平行文，有隶属关系的上下级机关之间不得使用函。请求批准函仅用于向平级机关或有关主管部门请求批准相关事项。

举例看看“税总函”文件的形式：

国家税务总局  关于进一步做好出口退税工作的通知

税总函〔2015〕184号

（内容略）

国家税务总局

2015年3月31日

以上 “函”等形式的公文，严格来讲，应该属于税务公文，并不属于规范性文件，这点业内达成的共识应该不少。

五、关于“国税发”

其实，对于什么是税收规范性文件，我国尚未见从立法角度中的详细概念性定义，其它部门法的规范性文件的定位，应该是处于法规和部门规章之下，具有针对不特定人群和规范特定事项两种特性的法律文书。税务规范性文件在《立法法》中有提及一句： 第九十九条  有关的专门委员会和常务委员会工作机构可以对报送备案的规范性文件进行主动审查。

规范性文件从字面上理解有两个要点：一个是规范性，一个是文件。规范性中的“规范”二字，可以是名词、动词、形容词。可以“规范”行为，可以对某文件命名是某某“规范”，也可以形容某项行为等是具备“规范”性质的（符合规定发文的程序和执行目标等）。“文件”二字是表达一种一定级别层次的文字文书，这种级别层次可以放在不同的需求场合，法律级次行政级次都可以使用文件二字。我希望我用白描的语言能表达的更加平白直接。

那么，对于“税总发”这样的文件，属于规范性文件吗？我们先举例看看文件的形式：

国家税务总局关于贯彻落实《国务院关于取消和调整一批行政审批项目等事项的决定》的通知

税总发〔2015〕45号

各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局，局内各单位：

2015年3月13日，《国务院关于取消和调整一批行政审批项目等事项的决定》（国发〔2015〕11号）公布取消和下放90项行政审批项目，取消67项职业资格许可和认定事项，取消10项评比达标表彰项目，将21项工商登记前置审批事项改为后置审批，保留34项工商登记前置审批事项。其中，涉及取消13项税务行政审批项目。

另外，根据《车辆购置税征收管理办法》（国家税务总局令第33号）第十五条规定，取消“车辆购置税完税车辆不予登记的退税审核”。

各单位应当认真贯彻执行国务院决定，全面落实取消税务行政审批项目，不得以任何形式保留或者变相审批。各单位应及时修改涉及取消税务行政审批项目的相关规定、表证单书和征管流程，明确取消审批项目后续管理措施及其要求，加强事中事后监管，健全监督制约机制，不断提高税收管理科学化规范化水平。

附件：1.国务院决定取消和下放管理层级的行政审批项目目录（涉税13项）2.国家税务总局决定取消和下放管理层级的行政审批项目目录（1项）

国家税务总局

2015年4月2日

在《税收规范性文件制定管理办法》（国家税务总局令第20号，属于部门规章）中的第二条规定： 本办法所称税收规范性文件，是指县以上（含本级）税务机关依照法定职权和规定程序制定并公布的，规定纳税人、扣缴义务人及其他税务行政相对人（以下简称税务行政相对人）权利、义务，在本辖区内具有普遍约束力并反复适用的文件。

第五条  税收规范性文件不得设定税收开征、停征、减税、免税、退税、补税事项，行政许可，行政审批，行政处罚，行政强制，行政事业性收费以及其他不得由税收规范性文件设定的事项。经国务院批准的设定减税、免税等事项除外。

第七条  税收规范性文件可以使用“办法”、“规定”、“规程”、“规则”等名称，但不得称 “条例”、“实施细则”、“通知”或“批复”。

我们再看看《全国税务机关公文处理办法》（国税发【2012】92号）中对于“税总发”和“税总函”的行文规定：

第二十九条 （二）国家税务总局行政公文发文字号包括：

1.税总发〔公元年份〕×号。适用于：向上级机关请示、报告和提出意见；向下级机关部署全局性税收工作，制定工作制度，提出指导性意见；下达年度税收计划和税务经费安排；对税收收入、重要工作、重大事件的情况通报；对下级机关或个人给予重大奖励、表彰或批评、惩处；机构的设置、变动；转发上级机关的重要文件；与平级机关或有关团体单位的联合发文；其他有关重要事项的通知。

2.税总函〔公元年份〕×号。适用于：向下级机关部署局部的、阶段性的或临时性的工作；对年度税收计划作局部调整；对税务经费作局部和临时性的安排；对税务日常工作有关情况的通报；一般性的表扬或批评；与平级机关商洽事宜、答复问题或报送需要平级机关核批的事项；转发上级机关的一般性文件、平级机关与税收工作有关的文件；对下级机关的请示事项予以批复；对人大议案、建议和政协提案的答复等。

所以，从前后我们对“公告”与“税总发”的行文程序以及方式上的对比，严格来讲，“税总发”目前从根儿上来讲不完全属于税收规范性文件。我认为，“税总发”和“税总函”从行政级次和使用范围以及操作意义上来说，没有高低之分，而有大小之分。高低之分在于法律级次，大小之分在于范围和作用。这里，我觉得如果从涉税事件和是否针对特定人群来说，可能又有百家之言，我们的目的不是为了探讨是否属于“规范性文件”而去探讨，我想我们的目的在于对于涉税事件的可操作性和严谨性能否得到统一的认可。新《立法法》对于非法律级次的文书，目前不进行泛化定义也是可以理解的。